Расходы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения,

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций,

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество,

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые с превышением нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления с превышением установленных лимитов на их размещение,

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса,

5.1) в виде расходов на приобретение, создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом,

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса,

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса,

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса,

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров,

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса,

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг,

11.1) в виде расходов, понесенных за счет средств компенсационных фондов, создаваемых в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и предназначенных для возмещения убытков, причиненных в результате несостоятельности (банкротства) форекс-дилеров,

11.2) в виде имущества, внесенного в имущественный пул клиринговой организации, а также в виде клиринговых сертификатов участия, предъявленных к погашению клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности",

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований,

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса,

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления,

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений),

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой,

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса,

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен,

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора,

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям,

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов),

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений,

23) в виде сумм материальной помощи работникам,

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей,

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами,

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами,

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам,

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания,

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников,

30) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ,

30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса,

31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента,

32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога,

33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса,

34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса,

36) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ,

35) утратил силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ,

36) утратил силу с 1 января 2008 года. - Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ,

37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации,

38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации,

39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке,

40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса,

41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса,

42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса,

43) в виде расходов, предусмотренных абзацем пятым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса,

44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса предельных норм,

45) в виде сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных подпунктом 6 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса,

46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости,

47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель,

48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения,

48.1) в виде средств, переданных медицинским организациям для оплаты медицинской помощи застрахованным лицам в соответствии с договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенным в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании,

48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации,

48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной пенсии,

48.4) в виде средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию,

48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов,

48.6) расходы банка развития - государственной корпорации,

48.7) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 01.12.2007 N 310-ФЗ,

48.8) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров,

48.9) расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, переселение граждан из аварийного жилищного фонда и модернизацию систем коммунальной инфраструктуры в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением (инвестированием) временно свободных денежных средств,

48.10) в виде выплат потерпевшему, осуществленных в порядке прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств страховщиком, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего,

48.11) расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ),

48.12) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ,

48.13) расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и принятые им к вычету в соответствии со статьей 343.1 настоящего Кодекса, за исключением расходов, предусмотренных пунктом 5 статьи 325.1 настоящего Кодекса,

48.14) в виде денежных средств, переданных участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов) в порядке, установленном настоящим Кодексом для консолидированной группы налогоплательщиков, а также денежных средств, переданных ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков участнику этой группы в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой консолидированной группе налогоплательщиков,

48.15) понесенные объединением туроператоров в сфере выездного туризма за счет средств резервного фонда объединения туроператоров в сфере выездного туризма и фондов персональной ответственности туроператоров в сфере выездного туризма, созданных в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации",

48.16) понесенные Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, указанными в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимися российскими организациями, в связи с осуществлением мероприятий, определенных указанным Федеральным законом,

48.17) понесенные за счет средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации и (или) за счет средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов государственной авиации, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание,

48.18) понесенные автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя",

48.19) в виде стоимости исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), если эти права ранее получены налогоплательщиком, являвшимся исполнителем государственного контракта, в ходе реализации которого созданы соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, от государственного заказчика по договору о безвозмездном отчуждении,

48.20) в виде сумм перечисляемых в федеральный бюджет доходов, указанных в подпункте 52 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса,

48.21) в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 настоящего Кодекса была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 настоящего Кодекса в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы,

48.22) в виде стоимости акций (долей), доходы от реализации которых не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с подпунктами 54 и 57 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса,

48.23) в виде расходов, осуществленных за счет средств, указанных в подпункте 56 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса,

49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Комментарии к ст. 270 НК РФ

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Он является открытым, поскольку для целей налогообложения не признаются любые затраты, не удовлетворяющие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Минфин России в письме от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406 указал, что в том случае, если налогоплательщик осуществляет расходы на капитальный ремонт основных средств не за счет чистой прибыли, указанные расходы на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли.

В случае если налогоплательщик расходы на ремонт основных средств произвел за счет сумм распределяемого дохода, т.е. за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, такие расходы на основании пункта 1 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

А в письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/79 Минфин России указывает, что ввиду того, что векселя третьих лиц служат средством оплаты доли прибыли, распределенной участнику общества, их стоимость также не учитывается при налогообложении прибыли.

Абзацем 3 пункта 3 Постановления КС РФ от 30.07.2001 N 13-П определено, что сумма исполнительского сбора относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Причем данная мера является не правовосстановительной санкцией, т.е. санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий), а представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Минфин России в письме от 08.04.2009 N 03-03-06/1/227 пришел к выводу, что затраты в виде исполнительского сбора для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:

1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов,

2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.

Следует отметить, что Постановлением КС РФ от 14.05.2009 N 8-П признано не соответствующим Конституции РФ положение подпункта "б" пункта 4 указанного Постановления Правительства РФ, предоставляющее право органам исполнительной власти субъектов РФ освобождать отдельные организации от платы за загрязнение окружающей природной среды.

Статьей 23 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.

При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются.

Минфин России в письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 указал, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

По мнению Минфина России, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Платежи за сверхнормативный сброс абонентом загрязняющих веществ не учитываются при налогообложении прибыли.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения фактические затраты в размере уплаченной страховщикам по договорам добровольного страхования имущества страховой премии, исчисленной исходя из размера страховой суммы, превышающей остаточную стоимость этого имущества (например, исходя из первоначальной стоимости имущества без учета износа или исходя из рыночной стоимости имущества, определенной независимым экспертом).

Судьи исходят из того, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. Понятие "действительной стоимости" застрахованного имущества в законодательстве не установлено и нет оснований полагать, что она должна определяться в пределах его остаточной стоимости.

Как следует из положений Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", понятие "рыночная стоимость" не эквивалентно понятию "остаточная стоимость".

Как в налоговом, так и в гражданском законодательстве отсутствуют нормы, обязывающие страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, исчисленной по правилам бухгалтерского учета (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А64-3957/03-10, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А82-9752/2004-27, от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99).

Минфин России в письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 указывает, что в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого, налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьей 279 НК РФ.

По мнению Минфина России, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Такие расходы, как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Исходя из норм статьи 269 НК РФ, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьей 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51, от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 29.09.2005 N 03-03-04/2/66, от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы, предусмотренное подпунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика, по мнению Минфина России, следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 269 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму, меньшую чем передала заимополучателю, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Таким образом, возникшая отрицательная разница у заимодавца не учитывается для целей налогообложения прибыли по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях.

Согласно указанным письмам Минфина России при уплате процентов по долговому обязательству, стоимость которого номинирована в иностранной валюте, возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату оплаты учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов).

Стоимость векселя, переданного в порядке предварительной оплаты, не может признаваться как сомнительным, так и безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и, следовательно, не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. На это указал Минфин России в письме от 04.09.2008 N 03-03-06/1/503.

Пункт 1 статьи 266 НК РФ увязывает определение сомнительной задолженности, данное в целях главы 25 НК РФ, с возникновением этой задолженности в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Учитывая изложенное, суммы, уплаченные организацией в рамках договора поставки, сомнительной задолженностью не являются, поскольку в данном случае речь идет о приобретении товаров. Выплаченные суммы можно рассматривать как предварительную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пункта 14 статьи 270 НК РФ (письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398).

Минфин России в письме от 14.05.2009 N 03-03-05/88 рассмотрел вопрос о праве государственного унитарного предприятия учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы по выплате руководителю вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, производимого на основании трудового договора.

По мнению Минфина России (см., например, письма от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1-140, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 и от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208), премии работникам к праздничным и юбилейным датам не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, так как не относятся к выплатам стимулирующего характера.

Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.

Данной точки зрения Минфин России придерживался и в письме от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, при этом указывая, что исходя из положения пункта 21 статьи 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.

Согласно статье 41 Трудового кодекса РФ работодатель может частично или в полном объеме оплачивать стоимость питания работников, прописав это в коллективном или трудовом договоре. Обеспечение питанием производится в виде бесплатной передачи работникам продукции, изготовленной организацией общественного питания.

По мнению Минфина России, доплата на питание работников учитывается при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, если такая доплата предусмотрена действующим законодательством РФ или трудовым (коллективным) договором (см., например, письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).

Письмом Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435 дано разъяснение, что для признания расходов на доставку работников в целях исчисления налога на прибыль необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- такие расходы должны быть обусловлены технологическими особенностями производства,

- расходы должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

По мнению арбитражных судов, отражение расходов на подписку в налоговом учете зависит от того, может ли организация использовать данную литературу в производственных целях или нет.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.09.2006 N А55-28161/05 суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимость подписки на периодические издания, поскольку они необходимы для получения информации о принятых правовых актах, информации рекламного и коммерческого характера, для ориентирования в экономической и общественно-политической жизни, снижения уровня заболеваемости на предприятии, то есть получаемая информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода.

Если литература используется для производственных целей, то организация вправе учесть ее в составе основных средств в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ. Однако к амортизируемым основным средствам она не относится согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ, а включается в расходы, связанные с производством и реализацией.

Перечень прочих расходов, связанных с производством не является закрытым, данные расходы могут быть учтены на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9903/2005(18741-А27-40) N А27-13752/2005-2 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы на подписку газет "Наш город", "Аргументы и факты", "Труд", "Шахтер" к производственным, поскольку данные периодические издания носят общеинформационный характер и, следовательно, непосредственно не влияют на производственную деятельность налогоплательщика.

Минфин России в письме от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 указал, что глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Минфин России в письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72 разъяснил, что в контексте главы 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.

Исходя из изложенного, организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в составе прочих расходов на производство и реализацию в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2003 N 187.

Аналогичное мнение выразил Минфин России и в письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30.

Каким является перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

Перечень расходов, которые организация не должна учитывать при определении прибыли приведен в статье 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Так, для расчета налога на прибыль не включаются следующие виды расходов предприятия:

Расходы организации, которые не приведены в статье 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не будут учитываться, если они не отвечают условиям, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ:

  1. Расходы не будут учитываться в уменьшении налогооблагаемых доходов,
  2. Расходы не будут подтверждены документами,
  3. Расходы не будут обоснованы экономически.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Бухгалтерский учет расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

Рассмотрим более подробно на примерах, как учитываются расходы в целях налогообложения прибыли в рамках бухучета.

Пример 1. Предположим, ООО «ВЕСНА» приняла на работу курьера. По условиям трудового договора курьер использует личный авторанспорт ВАЗ 2107, при этом работнику выплачивается компенсация в размере 5 000,00 руб.

Проводки по учету расходов при оплате компенсации за использование автотранспорта работника:

О расходах "не для целей налогообложения"

"Расходы не для целей налогообложения" — это тот субсчет к счетам бухгалтерского учета, из-за которого нередко возникают разногласия между бухгалтерией и руководством организации. У многих организаций по таким субсчетам проходят достаточно крупные суммы, куда могут относиться расходы начиная от проведения корпоративных мероприятий, что, в принципе, достаточно обоснованно, до хозяйственных расходов и командировок, не давших положительного результата.

Данные субсчета в официальной отчетности не фигурируют, и порой ни руководитель организации, ни ее собственники не подозревают о тех суммах, которые по ним проходят. А ведь последние напрямую влияют на размер налога на прибыль.

Очевидно, что суммы, принимаемые не для целей налогообложения по налогу на прибыль, несут некоторые налоговые риски. Однако если в стабильной предсказуемой ситуации организации бывает проще и спокойнее не рисковать, то в условиях кризиса, когда часто речь идет о выживании организации, уровень существенности рисков сильно снижается. Более внимательное отношение к расходам, принимаемым не для целей налогообложения, — способ экономии, не оказывающий никакого влияния на уровень затрат и, соответственно, на уровень жизнедеятельности организации. А если при этом учесть, что сокращение затрат, например, на 1% при рентабельности 15% дает такой же экономический эффект, как и увеличение выручки на 6,67% при сохранении того же уровня рентабельности, то становится очевидным, что к данным расходам должно быть повышенное внимание со стороны организации.

Как же складываются такие ситуации, когда достаточно большие суммы проходят не для целей налогообложения? Конечно же, все дело в несовершенстве и неоднозначности законодательства. Это что касается внешних факторов. К внутренним факторам можно отнести низкую квалификацию бухгалтеров, желание "спокойно существовать" и отсутствие тесного взаимодействия между бухгалтерами и юристами организации (что позволяет рассмотреть вопрос не только с позиции бухгалтерского и налогового учета, но и с юридической точки зрения).

Помимо этого бухгалтеры достаточно плохо ориентируются в вопросе о возможности признания спорных расходов. Часто они знакомятся только с письмами Минфина России и ФНС России, которые не являются нормативными документами. Мнение налогоплательщиков, а главное, судебная практика не изучаются. Хотя именно судебная практика может помочь организации оценить те риски, которые она понесет при признании расходов.

Какие же расходы можно признавать для целей налогообложения прибыли, а какие нельзя? Понятно, что всякая неоднозначность и отсутствие четко прописанных расходов в НК РФ влекут за собой определенные налоговые риски. На наш взгляд, все расходы можно разбить на четыре основные группы:

  1. Расходы со 100%-ным риском. В данную группу можно отнести превышение норм расходов, напрямую установленных НК РФ, а также расходы, указанные в ст. 270 НК РФ.
  2. Расходы с высоким риском. К ним относятся те расходы, которые связаны с развлечениями, отдыхом, а также напрямую не связанные с деятельностью организации (например, проведение корпоративных мероприятий, благотворительность и др.).
  3. Расходы со средним риском. К расходам данной группы относятся те расходы, которые нельзя отнести в другие группы.
  4. Безрисковые расходы. К данной группе можно отнести расходы, напрямую поименованные в гл. 25 НК РФ.

Распределение расходов между 2 и 3 группами достаточно условно — одни и те же расходы можно отнести как в одну, так и в другую группу в зависимости от обстоятельств. И именно к данным расходам возникает больше всего претензий со стороны налоговых органов. Основными причинами, по которым они не признают расходы для целей обложения по налогу на прибыль, являются следующие:

отсутствие экономической обоснованности расходов,

отсутствие конкретных положительных результатов от несения таких расходов,

отсутствие четкого указания на возможность отнесения таких расходов к расходам, принимаемым для определения облагаемой базы по налогу на прибыль, в НК РФ,

отсутствие необходимых документов.

Какие же аргументы можно привести в свою защиту? На наш взгляд, НК РФ дает достаточно полное определение расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 247 и п. 1 ст. 252 НК РФ для определения облагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, в НК РФ определен конкретный перечень критериев по отнесению затрат к расходам:

отсутствие прямого упоминания в ст. 270 НК РФ,

документальное подтверждение расходов,

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. В соответствии с этой статьей подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера),

аналитические регистры налогового учета,

расчет налоговой базы.

Требования к первичным учетным документам предусмотрены в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На основании п. 2 данной статьи первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

дату составления документа,

наименование организации, от имени которой составлен документ,

содержание хозяйственной операции,

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении,

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления,

личные подписи указанных лиц.

Если организация будет соблюдать указанные требования, то при возникновении судебных споров с налоговой инспекцией по документальному оформлению расходов с большой долей вероятности суд встанет на сторону налогоплательщика.

Основным источником споров с налоговиками по спорным расходам является их экономическая оправданность. Часто налоговые работники связывают экономическую обоснованность расходов с непосредственным получением прибыли. Они считают, что если от данного расхода не получен положительный экономический результат, то данный расход не может быть признан экономически обоснованным. Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения КС РФ (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

    Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль

При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

  • Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
  • Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
  • Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (т.е. все произведенные организацией затраты изначально предполагаются обоснованными).
  • В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Это подтвердил и Пленум ВАС РФ (абз. 1 п. 2 Постановления от 12.10.2006 N 53).

    В принципе, учитывая позиции КС РФ и Пленума ВАС РФ, налогоплательщику для обоснования своего мнения в суде по поводу обоснованности расходов достаточно просто заявить о том, что при принятии решения по несению данных расходов у него было намерение получить экономическую выгоду. Налоговому органу придется доказывать, что такого намерения не было. И не надо забывать, что в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

    К сожалению, встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказывать обоснованность расходов на налогоплательщика. Поэтому при принятии решения об учете спорных расходов следует представлять, каким образом можно аргументировать их обоснованность. Если речь идет о крупных суммах, то нелишне будет обосновать экономическую целесообразность таких расходов. К обоснованию можно отнести внутренние расчеты организации, научные исследования, исследования и заключения экспертных организаций и любые другие документы, как внутренние, так и внешние, которые покажут, что организация действительно старалась (но могла и ошибаться в своих суждениях и выводах) получить экономическую выгоду, понеся спорные расходы.

    В любом случае, принимая решение по принятию к учету спорных затрат, всегда нужно сопоставлять те выгоды, которые может получить организация от экономии по налогу на прибыль, с теми возможными негативными последствиями, которые могут последовать при предъявлении претензий со стороны налоговых органов. Если же имеется уверенность в правоте, то при соответствии произведенных расходов критериям ст. 252 НК РФ их можно учитывать при определении базы по налогу на прибыль. И не стоит забывать, что налоговые органы внимательно следят за судебной практикой и при наличии тенденции по спорным вопросам не в их пользу претензии стараются по этим вопросам не предъявлять.

    Условия признания и классификация расходов в целях налогообложения

    2 ст. 251 НК РФ. Другими словами, согласно данному пункту нельзя учитывать при определении прибыли расходы (отчисления) на:

    — вступительные и членские взносы, паевые вклады, а также на пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, некоммерческим организациям,

    — формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике“,

    — пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда,

    — средства, переданные профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью,

    — имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые переданы религиозными организациями на осуществление уставной деятельности,

    — средства, перечисленные профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ “Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств“, и предназначенные для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Россия, а также средства, перечисленные согласно законодательству РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах,

    — денежные средства, перечисленные некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“. Указанная норма вступила в силу с 1 сентября 2007 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года (Федеральный закон N 195-ФЗ*(1)),

    26) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, — сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с указанной статьей расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Указанные расходы, произведенные организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Расходы, произведенные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, учитываются в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

    С 1 января 2008 года норма, в соответствии с которой не признаются при исчислении налога на прибыль сверхнормативные расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, утратит силу (Федеральный закон N 216-ФЗ*(2)).

    27) суммы подъемных, выплаченных сверх законодательно установленных норм,

    28) компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ,

    29) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке,

    30) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции. Если данные потери произошли при перевозке или реализации и не превышают 7% стоимости указанного товара, то они принимаются для целей налогообложения в соответствии с пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, в составе расходов при определении прибыли учитываются потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах ниже указанных сроков (морально устаревшей) продукции СМИ и книжной продукции у налогоплательщиков, осуществляющих производство и выпуск данной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию указанной продукции. Расходом признается стоимость продукции СМИ и книжной продукции, не реализованных в течение следующих сроков, для:

    — периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания,

    — книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет,

    — календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся,

    31) представительские расходы в части, превышающей 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период,

    32) расходы на подготовку и переподготовку кадров, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или с оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования,

    33) затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний в размере, превышающем 1% от выручки, а также на иные виды рекламы, не относящиеся к расходам на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что к расходам на рекламу в соответствии с указанной статьей относятся затраты на:

    — рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети,

    — световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов,

    — участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании,

    34) суммы отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом “О науке и государственной научно-технической политике“, если такие отчисления составляют свыше 0,5% выручки,

    35) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости,

    36) стоимость имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, которые ведут медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества,

    Данный пункт особенно актуален для организаций здравоохранения. Поскольку указанное имущество при его получении не включается в налогооблагаемый доход организации, в расходах при исчислении прибыли стоимость этого имущества не учитывается. Здесь законодатели, видимо, имели в виду амортизационные отчисления по такому имуществу, которые должны производиться в процессе деятельности учреждения, и его остаточную стоимость при продаже.

    37) иные расходы, не соответствующие критериям признания расходов в налоговом учете. Расходы должны быть (ст. 252 НК РФ):

    а) выражены в денежной форме,

    б) обоснованны, экономически оправданны,

    в) документально подтверждены,

    г) направлены на получение дохода.

    Под документальным подтверждением подразумеваются документы, составленные согласно законодательству РФ, либо документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены расходы. Кроме того, НК РФ допускает использование документов, косвенно подтверждающих осуществленные расходы. Это может быть таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

    главный редактор журнала “Бюджетные организации: Бухгалтерский учет
    и налогообложение“

    “Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 11, ноябрь 2007 г.

    ————————————————————————-
    *(1) Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности“.

    *(2) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации“.

    Понятие принимаемых и непринимаемых в расчет затрат и доходов

    ⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 2

    При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие нет.

    Принимаемые в расчет затраты и доходы – это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения.

    К не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принятого решения.

    Предположим, предприятие несколько лет назад загубило (испортило) сырье на сумму 1 тыс. грн. Но оказалось, что сбыть это сырье не представляется возможным и использовать это сырье в будущем также невозможно.

    На это сырье поступил только один заказ от покупателя, который готов приобрести продукт, произведенный из этого сырья, но он готов платить не более, чем 2,5 тыс. грн. При этом дополнительные затраты на переработку этого сырья составляют 2 тыс.

    Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

    Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, перечислены в статье 270 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

    1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

    В соответствии со статьей 43 НК РФ в целей налогообложения прибыли дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

    К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации.

    Обязанность по удержанию налога при выплате дивидендов, возлагается на налогового агента - источника выплаты доходов от долевого участия.

    Следует учитывать при применении пункта 1 статьи 270 НК РФ, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, принятым в пункте 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и попадает под налогообложение прибыли на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

    К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ, с 1 января 2005 года применяются следующие ставки, установленные Федеральным законом от 29 июля 2004 года №95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах»:

    · 9 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации,

    · 15 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

    Обратите внимание, что любые расходы, осуществленные за счет прибыли после налогообложения, не учитываются при определении налоговой базы. То есть, если собственники приняли решение осуществить какие либо расходы за счет прибыли после налогообложения, то данные расходы не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Рекомендуем осторожней относиться к принятым решениям, например, если принято решение создать фонды накопления и направить их на приобретение амортизируемого имущества, возникает определенный риск, надо просто создавать фонды, а не направлять их на связанные с текущей деятельностью цели.

    2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

    В соответствии с подпунктом 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде:

    · пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды),

    Расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, в связи с пунктом 2 статьи 270 Кодекса не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 10 ноября 2005 года №03-03-04/4/83).

    · штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

    Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон №119-ФЗ) в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения указанного документа, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере семи процентов от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника.

    В состав расходов по совершению исполнительских действий исполнительский сбор также не входит, поскольку статья 82 Закона №119-ФЗ установлено, что расходами по совершению исполнительных действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства федерального бюджета, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.

    На основании изложенного исполнительский сбор не относится к расходам, связанным с совершением исполнительских действий.

    Абзацем 3 пункта 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30 июля 2001 года №13-П определено, что предусмотренная статья 81 Закона №119-ФЗ сумма, исчисляемая в размере семи процентов от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится по сути к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Причем данная мера является не правовосстановительной санкцией, то есть санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий), а представляет собой санкцию штрафного характера, т.е. возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

    Согласно пункту 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

    На основании изложенного расходы по уплате исполнительского сбора в размере семи процентов, взыскиваемого в соответствии с пунктом 1 статьи 81 Закона №119-ФЗ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 6 октября 2005 года №03-03-04/1/159).

    3)в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

    ГК РФ введено в оборот понятие «вклад», а не «взнос» в уставный (складочный) капитал. Исходя из вышеизложенного, следует иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли понятия «вклад» и «взнос» равнозначны.

    В соответствии со статьей 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

    Под вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества в целях настоящего пункта, могут быть как деньги, так и ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо права, имеющие денежное выражение.

    Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

    В соответствии со статьей 1042 ГК РФ, под вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

    Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

    При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью согласно статье 26 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

    Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

    Учитывая изложенное, при выходе участника из общества объектом обложения налогом на прибыль будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью его доли и стоимостью вклада, фактически внесенного участником в уставный капитал общества (Письмо Минфина РФ от 21 апреля 2006 года №03-03-04/1/378).

    4)в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающею среду.

    Из подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует что, к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

    Расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

    5)в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ.

    Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

    Внесенные изменения устанавливают, что с 1 января 2006 года наряду с расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не могут быть сразу учтены и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Исключения составляют капитальные вложения в основные средства, а также затраты на их достройку и модернизацию в пределах 10 процентов суммы расходов отчетного (налогового) периода.

    6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

    Согласно пункту 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах установленных нормами пункта 16 статьи 255 НК РФ:

    · долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица,

    · добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников,

    · добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

    Например, расходы в виде взносов по добровольному страхованию от несчастных случаев на транспорте, возмещаемые организацией работнику, отправленному в отпуск, командированному работнику не учитываются для целей налогообложения. Так как взносы по данному виду страхования в пункте 16 статьи 255 НК РФ не указаны.

    Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

    Таким образом, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

    Также не учитываются в целях налогообложения взносы налогоплательщиков на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами статьи 263 НК РФ.

    Статьей 263 НК РФ предусмотрено, что расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы по следующим видам добровольного страхования имущества:

    · добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией,

    · добровольное страхование грузов,

    · добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных),

    · добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ,

    · добровольное страхование товарно-материальных запасов,

    · добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных,

    · добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода,

    · добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

    Расходы по приведенным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

    В том случае, если налогоплательщик признает расходы, используя метод начисления, то расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Если условиями договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

    Если подобная уплата осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.

    Таким образом, статьей 263 НК РФ установлен перечень видов добровольного страхования имущества, включаемых в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Этот перечень является закрытым, следовательно, страховые взносы по договорам добровольного страхования имущества, не входящих в этот перечень не учитываются в целях налогообложения прибыли.

    Например, поскольку страховые организации не имеют лицензию на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию.

    Изменения, внесенные абзацем 4 пункта 22 статьи 1 Закона №58-ФЗ с 1 января 2004 года, вносят ясность в учет расходов при налогообложении банков. Федеральным законом от 23 декабря 2003 года №177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» введен новый вид страхования. Суммы страховых взносов банков, установленных федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации включены в перечень расходов, которые могут включать банки при определении налоговой базы с 1 января 2004 года. Однако текст пункта 6 статьи 270 статьи НК РФ входил в противоречие с 291 статьей. Внесение изменений с 1 января 2004 года, приводит к устранению противоречий.

    7)в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 7 статьи 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ. В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению. При этом в целях налогообложения прибыли, совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам негосударственного обеспечения работников, учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Кроме того, с 1 января 2005 года суммы платежей (взносов) работодателей, перечисляемые по договорам добровольного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников относятся к расходам на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установлении пенсии по государственному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

    При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

    8)в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

    На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ в составе затрат организации в целях налогообложения прибыли признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

    При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

    При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    При применении статьи 269 НК РФ необходимо учитывать, что особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются не только статьей 269 НК РФ, но и статьями 265, 272, 273, 291, 328 НК РФ.

    Также хочется отметить, что Федеральным законом №58-ФЗ в статью 265 НК РФ внесены изменения и теперь с 1 января 2006 года к внереализационным расходам относятся проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц перед бюджетами различных уровней по налогам и сборам. Подобные расходы с 1 января 2006 года учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

    По мнению Минфина РФ (Письмо от 18 января 2006 года №03-03-04/1/33), расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьей 269 Кодекса. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 Кодекса, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 Кодекса.

    9)в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

    В соответствии со статьей 999 ГК РФ, 1011 ГК РФ комиссионер (агент) перечисляет в пользу комитента (принципала) и иного доверителя все затраты, осуществленные им при исполнении договора комиссии (агентского договора).

    Денежные средства, поступившие комиссионеру в счет оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются комиссионером при исчислении налоговой базы налога на прибыль ни в доходах, ни в расходах.

    10)в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ.

    Статьей 300 НК РФ определено, что только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

    Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

    Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

    При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.

    Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

    Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка РФ на дату создания (корректировки) резерва.

    Следовательно, статья 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями — профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, к расходам, признаваемым в целях налогообложения, эти отчисления учитываются в составе внереализационных расходов. Статья 300 НК РФ предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

    Порядок формирования резервов, предусмотренный статьей 300 НК РФ, применяется налогоплательщиками, которые на 1 января 2002 года были признаны профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

    В том случае, если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данную деятельность не осуществлял, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами, в целях налогообложения только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться.

    11)в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

    При определении налоговой базы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих клиринговую деятельность или деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг, не учитываются расходы в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам. Следовательно, все остальные налогоплательщики вправе учитывать расходы в виде указанных гарантийных взносов при соблюдении норм законодательства Российской Федерации о рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    12)в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

    При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Аналогично, на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, не являются расходом.

    13)в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

    Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

    Налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

    К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

    К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

    К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

    В том случае, если обособленное подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

    · если стоимость товаров, работ, услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов,

    · если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной,

    · если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

    При этом если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

    Иными словами, убыток в этом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, причем на его покрытие может быть направлена только та прибыль, которая будет получена от этих же видов деятельности.

    На практике сфера обслуживающего производства, как правило, убыточна, что не позволяет рассчитывать на получение прибыли от этого производства и в будущем.

    В результате такой убыток так и не окажет своего влияния на снижение налоговой базы по налогу на прибыль.

    Таким образом, организации заинтересованы, чтобы их деятельность соответствовала указанным выше критериям.

    Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом статьи 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов. Эти расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органы местного самоуправления не утвердили такие нормативы, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

    Таким образом, при учете расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств, следует обратить особое внимание, что:

    · все расходы, связанные с реализацией услуг соответствующими подразделениями налогоплательщика, обобщаются и сравниваются с доходами, полученными от реализации этих услуг,

    · при возникновении убытка (отрицательной разницы между подобными доходами и расходами) налогоплательщик должен подтвердить возможность учета этого убытка для уменьшения налоговой базы (увеличения убытка), полученного налогоплательщиком от основной деятельности. Условия, выполнение которых позволит учесть этот убыток в уменьшение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, определены статьей 275.1 НК РФ (условия деятельности налогоплательщика должны быть сравнимы с условиями деятельности специализированных организаций).

    Под специализированными организациями следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в социально-культурной сфере и так далее. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора организаций, которые являются специализированными и сравнение с которыми он может произвести.

    При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иные аналогичных производств и служб.

    Если налогоплательщик, в состав которого входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, не может произвести сравнение согласно условиям, предусмотренным в статье 275.1 НК РФ, он имеет право перенести полученный убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении вышеуказанных видов деятельности.

    При этом прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно.

    Федеральным законом №58-ФЗ в статью 275.1 НК РФ внесены изменения. Внесенные изменения исключают положения, что подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес, что и организации, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться обособленными подразделениями для целей статьи 275.1 НК РФ. С 1 января 2006 года сфера применения статьи 275.1 НК РФ расширена и относится не только к реализации услуг, но и товаров, как своим работникам, так и сторонним лицам.

    Если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается только при наличии ряда установленных статьей условий.

    Изменения в статью 275.1 НК РФ позволяют и не градообразующим организациям воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае, если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

    14)в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

    У налогоплательщиков, определяющих учет доходов и расходов по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками.

    Правомерно ли в целях налогообложения прибыли банка включать во внереализационные расходы сумму задатка?

    Предлагаем разъяснения Минфина РФ в письме от 8 сентября 2005 года №03-03-04/2/56.

    «Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде задатка, перечисленного банком-арендатором организации-арендодателю в доказательство заключения договора аренды помещения, и сообщает следующее.

    В соответствии с п. 14 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

    В то же время при прекращении обязательства до начала его исполнения согласно нормам гражданского законодательства возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом.

    Так, согласно п. 2 ст. 381 Гражданского кодекса Российской Федерации, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны.

    В этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у арендодателя (собственника предмета аренды) и как безвозмездно переданное имущество у банка.

    Организация, оставившая согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации задаток, становится его собственником и, в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса, обязана включить сумму задатка как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

    Банк в этом случае должен рассматривать переданный задаток как безвозмездно переданное имущество и, следовательно, не должен учитывать его в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.»

    15)в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

    Согласно статье 117 ГК РФ под общественными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.

    Общественные организации являются некоммерческими организациями и имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

    Участники (члены) общественных и религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы.

    В соответствии со статьей 121 ГК РФ коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями.

    Общественные и иные некоммерческие организации, в том числе учреждения, могут добровольно объединяться в ассоциации (союзы) этих организаций.

    Ассоциация (союз) некоммерческих организаций является некоммерческой организацией.

    Часть расходов, указанных в подпункте 15 статьи 270 НК РФ, входит в состав целевых отчислений, учитываемых в соответствии с пунктом 34 статьи 270 НК РФ, поскольку подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, как целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы.

    16)в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

    По мнению Минфина РФ, при оказании безвозмездных услуг следует вести в целях налогообложения раздельно учет таких расходов. При этом учитываются все расходы организации, связанные с безвозмездным оказанием услуг (Письмо Минфина РФ от 12 марта 2006 года №03-03-04/2/53).

    Минфина РФ рассмотрел вопрос о порядке учета для целей налогообложения платы за право заключения договора аренды, и сообщил в Письме от 7 апреля 2006 года №03-03-02/80 следующее:

    «Как следует из письма, органы исполнительной власти на местах издают распорядительные документы о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности, которые предусматривают разовое внесение платы в виде целевых взносов. Договоры аренды в этом случае заключаются только после оплаты таких взносов.

    Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

    В соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в целях налогообложения прибыли. При этом согласно ст. 38 Кодекса и ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации в состав имущества включены деньги.

    В соответствии с п. 2 ст. 248 Кодекса имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

    Таким образом, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 Кодекса такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

    Если же из распорядительного документа органа исполнительной власти следует, что за дополнительную плату потенциальным арендатором приобретается право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на указанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае при выполнении всех остальных необходимых условий признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют основания для отказа от учета таких расходов при формировании налоговой базы.»

    17)в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

    Указанным подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

    К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиками использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.

    18)в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен.

    Письмом Минфина РФ от 29 сентября 1995 года №107 «О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней» определен порядок переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней.

    В соответствии с этим документом при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получению соответствующих документов о введении в действие новых цен.

    Переоценка драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в рублях и копейках за грамм химически чистого металла).

    Результаты от переоценки остатков вышеперечисленных материальных ценностей относятся на результаты финансовой деятельности организаций.

    Ценности, подготовленные к отправке и полностью оплаченные (по которым денежные средства поступили на счет поставщика), но не вывезенные на дату введения новых цен, не переоцениваются. Их переоценка производится получателем в день поступления и оприходования.

    Ценности, подготовленные к отправке, но не оплаченные покупателем (по которым денежные средства не поступили на счет поставщика) и не вывезенные на дату переоценки, переоцениваются поставщиком в общем порядке.

    Остатки драгоценных металлов, приобретенных аффинажными заводами за счет собственных оборотных средств, переоцениваются поставщиком в общем порядке.

    19)в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

    Налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, при применении пункта 19 статьи 270 НК РФ выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены главами 21 и 22 НК РФ.

    Эти налоги не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, так как в соответствии со статьей 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), являются налоговыми вычетами, уменьшающими сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, поименованные в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, основных средств и нематериальных активов на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

    · приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения),

    · приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации,

    · приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога,

    · приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

    20)в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

    Часть расходов, предусмотренных данным пунктом, входит в состав целевых отчислений, учитываемых согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ.

    При определении налоговой базы не учитываются такие целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности как средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (подпункт 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

    21)в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

    В целях применения данного пункта необходимо учитывать, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) другие локальные нормативные акты без их конкретной расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что вышеуказанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника.

    Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

    Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором.

    На основании ТК РФ в том случае, если работник до 1 февраля 2002 года был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

    22)в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

    В данном случае под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.

    На расходы по выплате вознаграждения руководителям за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренного в трудовых договорах (контрактах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не производится.

    23)в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

    Независимо от того, предусмотрена ли выплата материальной помощи работникам условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, данные расходы организации не учитываются для целей налогообложения прибыли.

    24)на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

    В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренными нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

    В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Но при этом согласно пункту 24 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающих детей.

    25)в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно [за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случая, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

    26)на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

    Не учитываются, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением:

    - сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства,

    - если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

    Если доставка сотрудников к месту работы возможна только транспортом сторонней организации по причине отсутствия маршрутов транспорта общего пользования, но доставка не предусмотрена коллективным или трудовым договором, то расходы по перевозке работников к месту работы и обратно не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

    Если доставка работников к месту работы возможна только ведомственным транспортом по причине отсутствия городских маршрутов, а также предусмотрена коллективным договором, по мнению Минфина РФ (Письмо от 14 декабря 2005 года №03-03-04/1/426) , расходы по перевозке работников к месту работы и обратно организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в том объеме, в котором это предусмотрено коллективным договором.

    Обращаем внимание читателей, что в Письме от 30 ноября 2005 года №03-05-02-04/206 Минфин РФ высказали прямо противоположное мнение. Специалисты Минфина посчитали, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно только работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях (подпункт 12.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. А расходы организации по доставке сотрудников автобусом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 26 статьи 270 НК РФ).

    27)на оплату ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен).

    При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам (ниже рыночных цен). Ценовые разницы подлежат погашению за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после налогообложения.

    28)на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

    Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

    29)на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

    Следует обратить особое внимание на то, что перечень расходов, приведенных в пункте 29 статьи 270 НК РФ, является открытым, то есть любые расходы социального характера в пользу работника налогоплательщика или иных лиц не учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов как другие аналогичные расходы.

    30)в виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса.

    31)в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

    В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций.

    Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

    Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

    Соответственно, согласно пункту 31 статьи 270 НК РФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала.

    32)в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.

    Если организация передала кредитору в качестве залога собственное имущество, то такая передача имущества залогодержателю не является реализацией для целей налогообложения, поскольку в этом случае не происходит перехода права собственности (статья 39 НК РФ). Значит, у залогодателя не возникает никаких налоговых последствий по налогу на прибыль.

    Не возникает налога на прибыль и при возврате заложенного имущества, так как объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы от реализации и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 247 НК РФ и пункт 1 статьи 248 НК РФ). Следовательно, имущество, переданное в залог, не включается в расходы залогодателя, учитываемые при налогообложении прибыли, согласно пункту 32 статьи 270 НК РФ.

    Но в том случае, как только заложенное имущество будет реализовано с публичных торгов, у залогодателя возникают налоговые обязательства. Это обусловлено тем, что до момента реализации переданное в залог имущество было собственностью залогодателя. Поэтому обложение налогом на прибыль данной операции будет происходить у залогодателя как обычная реализация имущества.

    Имущество, полученное в форме залога, не учитывается у залогодержателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ни в момент поступления к нему, ни в момент реализации его с публичных торгов.

    33)в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

    В целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль под суммами налогов, указанных в пункте 33 статьи 270 НК РФ, понимаются налоги, которые в соответствии с налоговым законодательством включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам в соответствии с Порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 года №1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

    34)в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

    Пунктом 2 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателем и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению.

    При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

    · осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ,

    · целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике»,

    · имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования,

    · суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций,

    · средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности,

    · совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов,

    · пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда,

    · пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации,

    · использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям,

    · отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов, отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро,

    · средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью,

    · использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта,

    · имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности,

    · средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года №40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, осуществленных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

    В составе публично-правовых профессиональных объединений целевые взносы и отчисления в которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ признаны целевыми поступлениями, являются:

    · Федеральная и региональные нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации «О нотариате» от 11 февраля 1993 года №4462-1,

    · Федеральная палата адвокатов Российской Федерации и адвокатские палаты соответствующих субъектов Российской Федерации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 года №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».

    К целевым поступлениям в контексте настоящего пункта, отнесены также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 582 ГК РФ.

    Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях,

    · имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования,

    · суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций,

    · средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

    В целях настоящей статьи при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятие «благотворительная деятельность» дано в статье 1 Федерального закона от 11 августа 1995 года 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»:

    «…благотворительная деятельность- это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки…».

    Перечень целевых поступлений некоммерческим организациям, перечисленный в пункте 2 статьи 251 НК РФ, является исчерпывающим.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, учитываются некоммерческими организациями с даты их получения в составе внереализационных доходов (товары и минеральное сырье, признаваемые подакцизными приведены в пунктах 1 статьи 181 НК РФ).

    Следует иметь в виду, что перераспределение целевых поступлений и грантов между некоммерческой организацией и входящими в ее структуру территориальными организациями, созданными в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях, при определении налоговой базы не учитывается.

    При условии передачи некоммерческими организациями полученных в установленном порядке целевых поступлений и грантов, созданным ими территориальным организациям, у последних поступившие средства признаются, соответственно, целевыми поступлениями, полученными на ведение уставной деятельности, и грантами, полученными на осуществление конкретных программ.

    В обратном порядке так же будет действовать это правило, а именно, целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном порядке территориальных организаций, признаются у организации-получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление уставной деятельности.

    В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ, налогоплательщики – бюджетные учреждения и некоммерческие организации по окончании налогового периода предоставляют в налоговые органы «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». Отчет представляется в налоговые органы, по месту своего учета в составе декларации по налогу на прибыль организаций.

    В Отчете о целевом использовании полученных средств, целевые поступления бюджетные учреждения отражают, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом №95-ФЗ, и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

    Законодательством разрешено бюджетным учреждениям и некоммерческим организациям, наряду с ведением уставной деятельности, осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

    В соответствии с установленным Федеральным законом №95-ФЗ порядком ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений, средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), согласно статье 251 НК РФ.

    К целевым поступлениям относятся в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению.

    Статьей 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

    При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений на основании пункта 2 статьи 251 НК РФ обязаны вести отдельный налоговый учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

    В соответствии с пунктом 34 статьи 270 НК РФ расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

    Также следует иметь в виду, что указанные расходы должны носить целевой характер.

    В случае направления вышеуказанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).

    В соответствии со статьей 251 НК РФ, ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, приведенных для учета в данной статье, и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

    В этом случае в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности вышеуказанных учреждений и организаций.

    Налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями производится в соответствии с правовыми нормами, закрепленными в НК РФ.

    35)на осуществление не давших результата работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 НК РФ.

    Пунктом 5 статьи 261 НК РФ установлено, что в состав расходов для целей налогообложения не включаются расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы.

    Данное положение не применимо в том случае, если вышеуказанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

    В статьях 261, 325 НК РФ определен порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов.

    Под «освоением природных ресурсов» в целях реализации статьи 261 НК РФ следует применять положения статьи 6 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах».

    36)на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных статьей 262 НК РФ.

    Пунктом 2 статьи 262 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно, в течение трех лет, в полном размере фактически осуществленных расходов.

    Однако, на основании пункта 4 статьи 262 НК РФ организация вправе учитывать только такие расходы на научно-исследовательские работы, по которым она выступает не в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). В связи с этим организация не вправе учитывать при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с осуществлением научно-исследовательских работ, в отношении которых она является исполнителем, поскольку такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.

    При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31 мая 1991 года №2213-1 «Об изобретениях в СССР» в доле, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации.

    При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, необходимо руководствоваться перечнем указанных фондов, утвержденным Правительством Российской Федерации.

    37)в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации.

    В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Суммы, выплаченных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации относятся к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    38)на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации.

    Согласно подпункту 11-13 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

    · расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы утверждены Правительством Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»,

    · расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №93 «Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»,

    · расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 года №861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов».

    39)в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

    На основании подпункта 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

    В соответствии со статьей 22 №4462-1 Основ законодательства Российской Федерации «О нотариате» за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены статьей 333.24 НК РФ.

    За выполнение вышеуказанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом.

    Плата за нотариальное оформление сверх тарифов государственному и (или) частному нотариусу относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    40)в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 Н К РФ.

    Согласно подпункту 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

    · взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей,

    · взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности.

    41)на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

    На основании подпункта 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

    · расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания,

    · потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

    Под расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

    · для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания,

    · для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет,

    · для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся,

    Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции, превышающие вышеуказанные нормативы, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются

    42)в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

    К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации - налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

    К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

    Следует учитывать, что согласно Письму МНС РФ от 29 января 2002 года №02-2-10/6-8951 «О налоге и прибыли» вышеуказанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности.

    43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 НК РФ.

    Не признаются для целей налогообложения расходы:

    · на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения,

    · расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг,

    · расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

    44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм.

    Абзацами 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ закреплено, что к расходам организации на рекламу для целей налогообложения относятся в полном объеме:

    · расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети,

    · расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов,

    · расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

    Федеральным законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года дополнен перечень информации, которую могут содержать рекламные брошюры и каталоги, для целей осуществления не нормируемых рекламных расходов. Теперь кроме информации о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на не нормируемые прочие расходы с 1 января 2006 года относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

    Расходы налогоплательщика, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных компаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзаце 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

    Таким образом, расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм (1%) относятся к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 НК РФ.

    Согласно пункту 3 статьи 262 НК РФ, расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года №127-ФЗ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 % доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

    Действие абзаца первого настоящего пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

    Расходы, перечисленные в пункте 3 статьи 262 НК РФ в виде сумм отчислений сверх норм, установленных для целей налогообложения признаются расходами, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    46)отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

    Доходы в виде положительной разницы, а также убытки в виде отрицательной разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости согласно подпункту 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункту 46 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль.

    Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на операционные доходы (расходы) (пункт 20 ПБУ 19/02). Именно эта переоценка не учитывается для целей налогообложения прибыли.

    47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

    Статьей 276 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участников договора доверительного управления имуществом.

    Хочется обратить внимание, что Федеральным законом №58-ФЗ в статью 276 НК РФ внесены изменения, которые в большей степени носят технический характер.

    Доверительный управляющий обязан сообщать учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах, а не только о полученной прибыли. Если доверительное управление является основным видом деятельности, то доходы учредителю управления (выгодоприобретателю) являются для него выручкой. Убытки от договора доверительного управления теперь не сможет учесть не только учредитель управления, но и выгодоприобретатель.

    48)в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

    В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогично расходы религиозных организаций, связанные с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

    48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества.

    Согласно подпункту 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет средств финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данный подпункт пункта 1 статьи 251 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №208-ФЗ «О внесении изменения в статью 346.27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Так как эти средства не учитываются как доходы для целей налогообложения прибыли, то они не могут учитываться, как и расходы. Поэтому вышеуказанным законом статья 270 НК РФ дополнена пунктом 48.1. Данный пункт распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года.

    48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.

    Пункт 48.2 статьи 270 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 года.

    48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии.

    Пункт 48.3 статьи 270 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», и распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 года.

    48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.

    Пункт 48.4 статьи 270 НК РФ введен Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 года.

    48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов,

    В связи с созданием Российского международного реестра судов установлено, что доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотри комментарии к подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Аналогично не учитываются и расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

    49)иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

    Следует иметь в виду, что вышеприведенный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не является закрытым. Не приведенные в этом перечне расходы не смогут быть учтены для целей налогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

    Следовательно, расходы не будут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли, если они не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованы и (или) не будут связаны с деятельностью, по которой получены доходы.

    Более подробно с вопросами, касающимися расходов Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации ».