Ответственность за преступления в сфере налогообложения новые изменения в уголовном кодексе РФ

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в России была впервые введена в 1992 г., когда УК РСФСР был дополнен ст. 162.1 «Уклонение от подачи декларации о доходах» и 162.2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения».

Налоговое преступление — это виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом РФ (УК) предусмотрено наказание.

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений является самым тяжелым видом ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Она характеризуется следующими юридическими особенностями:

  • субъектами являются только физические лица,
  • осуществляется только в судебном порядке,
  • применяется за наиболее общественно опасные деяния — преступления,
  • предусматривает строгие меры государственного принуждения,
  • производство по делам о налоговых преступлениях осуществляется подразделениями по налоговым преступлениям МВД.

Признаки налогового представления представлены на рисунке.

Общественная опасность деяния является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу его причинения как напрямую — налоговой системе и государству (ибо направлена против государственной казны), так и опосредованно — создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет, является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком — охранительных, организационных и социальных).

Противоправность означает запрещенность деяния уголовным законодательством. Значение данного признака состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции РФ и ст. 3 УК принципа законности. Противоправность, являясь юридическим выражением общественной опасности, связана с общественной опасностью так же, как форма с содержанием.

Виновность как признак означает необходимость наличия вины в действиях лиц. Общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст. 24—27 УК).

Наказуемость как признак заключается в угрозе применения наказания при нарушении норм уголовного законодательства, запрещающих совершать те или иные деяния. Таким образом, только запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания деяние признается преступлением.

Мерами наказания в рамках уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений являются в основном пени и штрафы. В УК РФ предусмотрена ответственность:

  • за уклонение от уплаты налогов и сборов (ст. 198—199),
  • за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1),
  • за сокрытие имущества от взыскания (ст. 199.2).

По закону не всякая недоимка признается преступлением. Для возбуждения уголовного дела важен размер налогового долга. Уголовному преследованию подвергаются два вида неуплат: в крупном и особо крупном размерах.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн. руб.

Пример 1. В ходе налоговой проверки за 2006—2008 гг. выяснилось, что ЗАО «Партнер» в 2008 г. недоплатило в бюджет 744 тыс. руб. Всего за период общество должно было заплатить 6,2 млн. руб. Следователь возбудил уголовное дело (ч. 1 ст. 199 УК РФ), потому что сумма недоимки превысила 500 тыс. руб. и составила 12% причитающихся с общества налогов (7 440 000 руб. / / 6 200 000 руб. х 100% = 12%).

Если размер недоимки больше 1,5 млн. руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.

Недоимка рассчитывается только за три финансовых года, следующих подряд.

Пример 2. В 2006 г. ООО «Атлант» не заплатило налогов на сумму 140 тыс. руб., в 2007 г. — 150 тыс. руб., в 2008 г. — 180 тыс. руб., в 2009 г. — 135 тыс. руб. Общая сумма недоимки за четыре года составила 605 тыс. руб. Возбудить уголовное дело следователь не мог, так как сумма недоимки за три года подряд (с 2006 по 2008 г. или с 2007 по 2009 г.) была меньше 500 тыс. руб.

В НК РФ и УК РФ установлен исчерпывающий перечень преступных способов уклонения от уплаты налогов. В частности, к таковым относятся непредставление в налоговую инспекцию налоговой декларации или других обязательных документов и (или) указание в этих документах заведомо ложных сведений. Следует заметить, что обязанность представления в инспекцию «других документов» должна быть прописана в федеральных налоговых законах. Если же бухгалтер не выполнил требование, предусмотренное, например, в указе Президента РФ или постановлении Правительства РФ, уголовная ответственность в этом случае не возникает.

Если же организация представила в налоговую инспекцию достоверную отчетность, но налоги при этом не уплатила (независимо от причин), привлечь ее руководство к ответственности по ст. 199 УК следователь не вправе.

В ст. 199 УК перечислены все виды наказания за уклонение от уплаты налогов:

  • штраф от 100 тыс. до 300 тыс. руб.,
  • штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет,
  • арест на срок от четырех до шести месяцев,
  • лишение свободы на срок до двух лет,
  • лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

При наличии отягчающих обстоятельств, к которым относятся случаи совершения преступления группой лиц (например, руководителем и главным бухгалтером) по предварительному сговору, а также уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, то наказание устанавливается более строгое:

  • лишение свободы на срок до шести лет,
  • лишение права занимать руководящие должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет,
  • штраф от 200 тыс. до 500 тыс. руб.,
  • штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет.

Точно такие же виды наказаний и объем ответственности предусмотрены для руководства организации — налогового агента за неисполнение обязанностей «налогового посредника» (ст. 199.1 УК).

Как правило, за уклонение организации от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя, потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (так сказано в ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»). Как показывает практика, одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают лишь в 10—15% случаев, и лишь в 3—5% случаев ответственность несет один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не был заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но при этом осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывал все необходимые документы), тогда суд может привлечь его как соисполнителя.

В связи с упразднением Федеральной службы налоговой полиции уголовные дела по уклонению от уплаты налогов и сборов сейчас расследует структурное подразделение МВД — Главное управление по налоговым преступлениям (а на местах — управления и отделы). Сведения о налоговых преступлениях могут поступать к следователю из разных источников, например от других государственных органов (налоговой инспекции, таможенных органов, службы финансового мониторинга и т.п.), даже из средств массовой информации (когда организация постоянно размещает рекламу, а в налоговую инспекцию сдает «нулевые» балансы). Но чаще всего сведения о возможном наличии состава преступления поступают из налоговых инспекций. Это связано с тем, что налоговые органы обязаны направлять материалы своих проверок в МВД, если обнаружат, что сумма неуплаченных налогов больше 500 тыс. руб.

Судебная практика показывает, что независимо от суммы недоимки суды наказывают обвиняемых, как правило, условно, ссылаясь на различные смягчающие обстоятельства (положительные характеристики осужденного с места учебы, от друзей, коллег по работе и т.д., наличие маленьких детей, различные заболевания). Оплата недоимки по налогам также может быть расценена судом как смягчающее обстоятельство. Если же обвиняемый недоимку не возместил, прокурор может предъявить к нему также гражданский иск. Однако по НК платить налоги обязано предприятие из своих средств, а не его руководитель или главный бухгалтер из личных средств. При этом Верховный Суд РФ считает, что если обвиняемые не использовали деньги, подлежащие уплате в качестве налогов, в личных целях, то погашать недоимку нужно из средств организации.

Пример 3. Останкинский районный суд (г. Москва) осудил директора и главного бухгалтера ЗАО «Тарос корпорейшен» за уклонение фирмы от уплаты налогов и обязал осужденных недоимку погасить.

Верховный Суд РФ отменил решение районного суда в части взыскания с осужденных неуплаченных налогов, так как обязанность платить налоги лежит на организации, а не на ее сотрудниках. Кроме того, осужденные использовали неуплаченные деньги на нужды фирмы (определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ от 11 января 2001 г.).

Следует заметить, что представленные признаки налогового преступления в полной мере могут быть отнесены и к налоговым правонарушениям. Только характеристика их в последнем случае раскрывается через соответствующие нормы налогового и административного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Изложив название ст. 198 Уголовного кодекса РФ, законодатель устранил неточность в названии статей, существовавшую при буквальном толковании норм ст. 198 ("Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды") и ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации") УК РФ. Если считать, что язык закона соответствует требованию точности, то в одних случаях уголовная ответственность в отношении физического лица предусматривалась за уклонение от уплаты одного налога, а в отношении организации - нескольких видов налогов, как это следует из текста ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Теперь ст. ст. 198 и 199 УК РФ в новой редакции имеют одинаковое название - "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов". Включив в название статей слово "сбор", законодатель приравнял уклонение от уплаты сборов к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов.

В то же время в названии и диспозиции статей об уклонении от уплаты налогов (сборов) не упоминается о взносах во внебюджетные фонды. Поэтому неуплата взносов на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов (сборов), т.к. Налоговый кодекс и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" не относят данные платежи к налогам или сборам.

Федеральным законом N 162-ФЗ решена еще одна проблема правоприменительной практики. Речь идет об указании на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей с организации, допускающем зачастую расширенное толкование, следствием которого является незаконное привлечение лиц к уголовной ответственности. Ввиду отсутствия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определить круг лиц, совершивших налоговое преступление, было сложно. Принятие Конституционным Судом РФ Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" не разрешило всех противоречий. В новой редакции статей УК законодатель отказался от использования расширительного толкования способа совершения данного преступления. Теперь как для физических лиц, так и для организаций уголовная ответственность может наступить только за уклонение от уплаты налогов (сборов), совершенное путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, если налогоплательщики обязаны ее представлять, иных документов, представление которых необходимо в соответствии с законодательством, а также включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Подробнее см.: Ткач А.Н. Комментарий к Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П // Право и экономика. 2003. N 8.

Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока признается налоговым правонарушением. Очевидно, такой же срок (180 дней) берется при решении вопроса о моменте окончания рассматриваемого преступления в форме уклонения физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, если имеет место уклонение от уплаты налога в крупном размере. Если же преступление совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то окончание преступления приходится именно на момент неуплаты налога в крупном размере.

Следует согласиться с Б.В. Волженкиным в том, что в ст. 198 УК РФ ответственность установлена не за непредставление декларации о доходах или за включение в нее заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога этими способами. "Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налога в крупном или особо крупном размере" .

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 228.

Уклонение от уплаты налогов (сборов) как с организаций, так и с физических лиц совершается только с прямым умыслом. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога, и желает этого.

Главным критерием разграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и уголовной ответственности является размер причиненного ущерба.

Преступлением признается уклонение от уплаты налогов и сборов, совершенное в крупном (ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 УК РФ) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198 и ч. 2 ст. 199 УК РФ).

В отличие от прежней редакции рассматриваемых статей УК РФ, законодатель избрал принципиально иной подход определения значимости налогового преступления. Так, соответствующие примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ признают неуплатой налогов в крупном размере сумму сокрытых платежей, превышающую 10% от общей суммы налогов (сборов), подлежащих уплате. Соответственно неуплатой в особо крупном размере будет считаться сумма сокрытых налогов (сборов), превышающая 20% от общей суммы платежа. Правда, в данном случае может сложиться абсурдная ситуация, когда налогоплательщик, заплатив 1000 руб. налогов и недоплатив 200 руб., подвергнется уголовному преследованию. Чтобы этого избежать, предусмотрен второй критерий значимости преступления.

Для физических лиц минимальный порог при данном условии для определения крупного размера составляет 100 тыс. руб., а особо крупного - 500 тыс. руб.

Для организаций крупным размером признается сумма более 500 тыс. руб., особо крупным - более 1,5 млн. руб.

При этом неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонился от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Это положение распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Уголовный кодекс РФ не раскрывает понятие "финансовый год". Понятие финансового года уточняет ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. Установленный Уголовным кодексом РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который, в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, может быть охвачен налоговой проверкой.

В качестве третьего условия наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по ст. ст. 198 и 199 УК РФ законодатель определяет иную, более крупную сумму, неуплата которой будет считаться преступлением, даже если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов в процентном отношении ниже порога определения крупного и особо крупного размера уклонения. Для физических лиц эта сумма составляет 300 тыс. руб. (крупный размер) и 1,5 млн. руб. (особо крупный размер). Для организаций эта сумма более значительна: крупным размером признается неуплата налогов более чем на 1,5 млн. руб., а особо крупным - сумма, превышающая 7,5 млн. руб.

В связи с тем что из Общей части Уголовного кодекса РФ исключена ст. 16 "Неоднократность преступлений", Особенная часть Кодекса также подверглась изменениям. В статьях 198 и 199 УК РФ исключены из квалифицирующих признаков упоминания о судимости и неоднократности. Следовательно, наказание лицу, ранее судимому и совершившему новое преступление, будет назначаться в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 68 УК РФ "Назначение наказания при рецидиве преступлений", а лицу, совершившему несколько однородных преступлений, - в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 69 УК РФ "Назначение наказания по совокупности преступлений".

Другим нововведением следует признать отказ уголовного закона от установления наказания в виде штрафа, кратного минимальному размеру оплаты труда. Теперь, подобно санкциям в Налоговом кодексе, штраф определяется в твердых денежных суммах и в соответствии с п. 2 ст. 46 УК РФ штраф устанавливается в размере от 2500 до 1 млн. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет.

Поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, изменили и размеры наказаний, назначаемые за данные преступления. Размер штрафов увеличился. Если до изменения данной нормы штраф с физических лиц за уклонение от уплаты налогов в крупном размере составлял 200 - 700 МРОТ (20000 - 70000 руб.) или размер дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, то теперь за данное преступление штраф будет составлять 100000 - 300000 руб. либо сумму дохода осужденного за период от одного года до двух лет. Недоимка в особо крупном размере может грозить физическому лицу штрафом 200000 - 500000 руб. либо в размере его дохода от 18 месяцев до трех лет.

При уклонении от уплаты налогов с организаций в крупном размере осужденному может быть в качестве наказания назначен штраф в размере от 100000 до 300000 руб. или суммы, эквивалентной его доходу за период от одного года до двух лет. По части 2 ст. 199 УК РФ штраф может составить 200000 - 500000 руб. либо сумму заработка осужденного за период от одного до трех лет.

В соответствии с внесенными изменениями в ст. 46 УК РФ при назначении наказания в виде штрафа суд должен учитывать имущественное положение не только осужденного, но и его семьи. Ранее Кодекс на законодательном уровне этого не закреплял, хотя высшие судебные инстанции на это указывали (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 40 "О практике назначения судами уголовного наказания").

Одновременно с ужесточением санкций имущественного характера снижены сроки лишения свободы. Так, за неуплату налогов (сборов) с физического лица в крупном размере лицо может быть осуждено на срок до одного года лишения свободы (ранее - до двух лет), за особо крупный размер можно "рассчитывать" на уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до трех лет (в прежней редакции ст. 198 УК РФ - до пяти лет).

Лицо, признанное виновным в уклонении от уплаты налогов (сборов) с организаций в крупном размере, может быть осуждено на срок до двух лет лишения свободы (ранее - до четырех лет), в случае совершения преступления в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору - до шести лет лишения свободы (до вступления в силу поправок к УК РФ срок лишения свободы за данное преступление мог быть назначен от двух до семи лет).

Кроме того, по ст. 199 УК РФ обвиняемому судом может быть назначено дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности либо заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Субъектами преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения .

Пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Российская газета. 1997. 19 июля.

В новой редакции статей, посвященных преступлениям в сфере налогообложения, отсутствует примечание, ранее устанавливавшее особый порядок освобождения от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступления, предусмотренные ст. ст. 194, 198 и 199 УК РФ, если данное лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Теперь лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 Уголовного кодекса РФ при наличии следующих условий:

преступление должно быть совершено впервые,

максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать пяти лет лишения свободы (преступления небольшой или средней тяжести),

после совершения преступления лицо, его совершившее, должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления,

вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: требуется ли наличие всех названных в ст. 75 УК РФ условий для освобождения от уголовной ответственности, или достаточно некоторых? В юридической литературе и практике сложилось несколько мнений. В действительности же выполнение всех перечисленных в ст. 75 УК РФ требований к поведению обвиняемого не всегда возможно. Следует согласиться с мнением профессора А.А. Чувилева, который связывает осуществление данной совокупности действий обвиняемого с наличием реальной возможности осуществить их. "Было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не желает по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависело от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего" .

Чувилев А.А. Деятельное раскаяние // Российская юстиция. 1998. N 6. С. 10.

При применении нормы о деятельном раскаянии также возникает вопрос о возмещении ущерба. В настоящее время по данному вопросу высказаны противоположные мнения. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что "под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п. 18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов" .

Куприянов А.А., Бабаев Б.М. Амнистия или всех за решетку? (комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) // Российский налоговый курьер. 1999. N 2.

Однако П.С. Яни, ссылаясь на тот же пункт Постановления Пленума Верховного Суда РФ, высказывает иную точку зрения: "Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета - дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в Постановлении сумм" .

Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. N 1.

В связи с отменой примечания к ст. 199 УК РФ лицо, совершившее налоговое преступление, может рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только, как было указано выше, за преступления небольшой или средней тяжести. Поскольку уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций, совершенное в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору, наказывается лишением свободы на срок до шести лет, а стало быть, является уже тяжким преступлением, то нормы ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии на лиц, совершивших данный вид преступления, не распространяются.

Ввиду того что поправки, внесенные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, сокращают сроки наказания в виде лишения свободы, изменяя при этом категорию преступлений, соответственно сокращаются и сроки давности для освобождения лица от уголовной ответственности. Основанием применения рассматриваемого вида освобождения от уголовной ответственности является истечение определенных сроков после совершения лицом преступления, если это лицо не уклонялось специально от уголовной ответственности и наказания.

В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекли следующие сроки:

а) два года после совершения преступления небольшой тяжести,

б) 6 лет после совершения преступления средней тяжести,

в) 10 лет после совершения тяжкого преступления,

г) 15 лет после совершения особо тяжкого преступления.

Уголовная ответственность налогового агента

Статья 199.1, внесенная в Уголовный кодекс РФ Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г., устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налогового агента устанавливаются законодательством о налогах и сборах, т.е. Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним законами (ст. 1 НК РФ). Такие обязанности не могут возлагаться на лицо на основании нормативных актов министерств и ведомств.

В связи с этим п. 3 ст. 24 НК РФ раскрывает указанные обязанности налоговых агентов. Они обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги,
  2. в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика,
  3. вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику,
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Объектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются отношения, связанные с ненадлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налога.

В отличие от ст. 123 Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 199.1 УК РФ предусматривает ответственность также и за неправильное или несвоевременное исчисление налога.

Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необходимо:

наличие источника в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика. Налоговый агент не обязан удерживать и перечислять не свои налоги за счет собственных денежных средств. Поэтому при отсутствии денежных средств у налогоплательщика, например при выплате дохода в натуральной форме, ответственность по ст. 199.1 УК РФ не должна применяться, поскольку отсутствует реальный источник выплаты дохода и удержание налога невозможно. Не может применяться ст. 199.1 и в тех случаях, когда с работодателя суммы заработной платы взыскиваются в бесспорном порядке по исполнительным документам. В этом случае источником выплат является сам работодатель, но обязанностей налогового агента он не несет, т.к. сам не выплачивает доход,

исчислить налог в соответствии с правилами ст. ст. 52 - 56 Налогового кодекса РФ.

Подчеркивая умышленный характер преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, законодатель признает преступлением неисполнение обязанностей налогового агента в личном интересе, не раскрывая смысла этого понятия.

Интерес может означать пользу, выгоду, прибыль. Категорией "интерес" обозначаются также нужды, потребности. С точки зрения философии интерес является определенным стимулом к действию, побудительным толчком к достижению целей, объективно выгодных субъекту .

См.: Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 28.

Следует согласиться с П.С. Яни, который проанализировал понятие "личный интерес" применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: "Понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет прежде всего о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности". Так что же здесь имеется в виду кроме корысти?

Личный интерес в судебной практике трактуется обычно как низменное побуждение. Пленум Верховного Суда РФ, разъясняя в Постановлении от 30 марта 1990 г. N 4 понятие отличной от корыстной иной личной заинтересованности, указал, что подобная заинтересованность как мотив преступления может "выражаться в стремлении извлечь выгоду неимущественного характера, обусловленном такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса, скрыть свою некомпетентность и т.п." .

Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2000. N 3.

Уголовная ответственность за преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, наступает только в случае, если сумма налога, которую не исчислил, не удержал у налогоплательщика либо не перечислил в бюджет налоговый агент, составляет не более чем за три финансовых года подряд более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1,5 тыс. руб.

За совершение данного преступления обвиняемый может быть приговорен к штрафу в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо к лишению свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Если же налоговый агент совершил преступление в особо крупном размере (на сумму свыше 2,5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 7,5 млн. руб.), то для него это может обернуться штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Необходимость четкого определения объективной стороны уклонения от уплаты налогов (сборов) потребовала конкретизировать способы уклонения от уплаты налогов (сборов) в исчерпывающем перечне, который дан в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Между тем еще в марте 2003 г. вносился законопроект N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты начисленных налоговых и таможенных платежей), в котором его автор В.Н. Пивненко указывал, что "основным способом уклонения от уплаты налогов является именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых и таможенных платежей, в том числе:

путем сокрытия имущества от описи и ареста,

путем непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания места его нахождения,

фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение,

сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.

Несмотря на очевидность причинения названными действиями существенного вреда бюджетно-финансовым интересам государства и функционированию его налоговой системы, данные нарушения не являются уголовно преследуемым деянием" .

См.: проект федерального закона N 292809-3 "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" и Выписку из протокола N 160 заседания Совета Государственной Думы от 4 марта 2003 г. // СПС "КонсультантПлюс".

Статья 199.2 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Субъектами преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ, являются собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющие управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

В соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:

наличных денежных средств,

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений,

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве,

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств,

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке,

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Имущество, на которое может быть обращено взыскание, должно принадлежать организации или предпринимателю на праве собственности.

При этом сокрытие денежных средств либо имущества должно быть совершено в крупном размере. Понятие "крупный размер" ст. 199.2 УК РФ не раскрывает. Соответствующее примечание к ст. 199 УК РФ определяет крупный размер только применительно к ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.

Наказание за данное преступление устанавливается в виде штрафа в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет либо в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

В соответствии со ст. 10 УК РФ уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом.

Лица, совершившие преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, должны обратить внимание на нормы этой статьи.

Изменения, внесенные в Уголовный кодекс РФ, вступили в силу с 11 декабря 2003 г.

Общая характеристика преступлений в сфере налогообложения

В Конституции РФ провозглашается важнейшая обязанность каждого лица - уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются: физические лица - граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, организации - юридические лица.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сложившаяся социально-экономическая обстановка, существующие установки в обществе, несоответствие налогового законодательства реальностям повседневной действительности часто порождают в среде предпринимательства неуверенность, подталкивают к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения.

Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента", ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Сущность всех названных налоговых преступлений коренится в неправомерном сокрытии доходов (прибыли) от налогообложения, а сами преступления имеют четко выраженную корыстную мотивацию.

Помимо этого, особенностью всех налоговых преступлений является период их обнаружения, как правило, спустя как минимум год, а то и более с момента совершения.

Уклонение от какой-либо деятельности может быть определено как "избегать чего-нибудь, устраниться, отказаться от чего-нибудь. С учетом этого употребление термина "уклонение" следует понимать как указание на умышленное удержание в своей собственности средств, которые должны быть уплачены в государственный бюджет. Средства налогоплательщик уже получил, имеет возможность распоряжаться ими, и хотя с момента истечения срока на уплату налога они ему уже не принадлежат, он незаконно продолжает их удерживать.

Способы уклонения от уплаты налогов в большинстве своем известны и тщательно анализируются сотрудниками ФНС (ИФНС). В настоящее время известно более 100 способов.

При этом в ходе расследования необходимо различать законные способы минимизации налоговых платежей и способы уклонения от уплаты налога. Практика предпринимательства в России выработала достаточно много разнообразных и законных способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов являются:

  • регистрация "фирм-однодневок" с целью осуществления какой-либо деятельности без налогообложения,
  • создание фирмы за рубежом (регистрация фирмы в офшорной зоне - дочерней либо самостоятельной компании на себя или на доверенных лиц),
  • оказание фиктивных услуг (суть данного способа состоит в том, что российские предприятия перечисляют "своим" зарубежным компаниям миллионы долларов якобы за проведение маркетинга, различных исследований, подбор выгодных партнеров и оказание других услуг),
  • при проведении экспортных операций широко распространен такой способ, как поставка товара за рубеж "своим" фирмам (с задействованием механизма "мнимого бартера"),
  • путем расходования наличных денежных средств, поступивших в кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих расчетно-кассовое обслуживание.

И.И. Кучеров предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

  1. открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы,
  2. выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия,
  3. неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки,
  4. маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в арендуосновных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета,
  5. искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества,
  6. искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные, или не имевших места в действительности затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде,
  7. использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, или в размерах, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых льгот,
  8. сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, например путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров,
  9. заключение сделок с подставными организациями.

Сведения о способах уклонения от уплаты налогов имеют существенное значение для правильной квалификации анализируемых преступлений.

Рассматриваемые преступления по сути сводятся к подготовке и передаче в налоговые органы ложной информации об объектах налогообложения, для чего в документы бухгалтерской отчетности вносятся недостоверные данные.

Следовая картина налоговых преступлений отражается в разнообразных документах, поскольку средствами совершения налоговых преступлений являются документы. Часто следовая картина налогового преступления имеет отражение и в "виртуальных следах", памяти компьютерных систем и отдельных компьютеров.

При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относятся к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов.

Особенностью рассматриваемых преступлений можно считать и то, что хотя они и носят скрытый характер, действия правонарушителей обязательно находят свое отражение в различных финансово-хозяйственных документах.

Субъектом преступления (уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ) будет гражданин России, иностранец, лицо без гражданства, достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах или иные документы, предусмотренные налоговым законодательством.

Субъектом преступления (уклонения от уплаты налога по ст. 199 УК РФ) выступает физическое вменяемое лицо, в должностные (функциональные) обязанности которого входит уплата налога (сбора) с предприятия (специальный субъект). Это может быть руководитель исполнительного органа, финансовый или коммерческий директор, заместитель директора предприятия, главный бухгалтер.

Субъектом преступления согласно ст. 199.1 УК РФ признается налоговый агент. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства,
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах,
  3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику,
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов,
  5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Субъектом налогового преступления по ст. 199.2 УК РФ выступает собственник или руководитель организации, равно иное лицо, которое выполняет управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Для налоговых преступлений нетипично создание больших преступных групп, как правило, это два-три человека: руководитель, его заместитель и бухгалтер либо руководитель, директор своей, "подставной" фирмы и бухгалтер. В отдельных случаях в крупных фирмах и концернах в преступную деятельность может быть вовлечено большее количество лиц с учетом численности руководящего состава и бухгалтерии и объема укрываемой налогооблагаемой базы.

Особенностями расследования налоговых преступлений являются сложный многокомпонентный анализ бухгалтерских документов, налоговых деклараций и других отчетных документов, необходимость привлечения соответствующих специалистов (взаимодействия с ревизорами, аудиторами, налоговыми инспекторами и экспертами) и владения специальной терминологией, а также нормативно-правовой базой налоговой сферы. В частности, при расследовании налоговых преступлений необходимо разграничение понятия налогоплательщик (плательщик сбора) и субъект преступления, так как в ряде случаев эти категории не совпадают.

Проверка информации о признаках налогового преступления

Проверка информации о совершении налогового преступления организуется в тесном сотрудничестве и взаимодействии с сотрудниками (служащими) налоговых органов, которые регламентированы соответствующими ведомственными приказами и инструкциями: приказ от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/[email protected] "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37), Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37), Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37).

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Анализу также подлежат рапорты оперативных сотрудников об обнаружении признаков преступления с приложением актов проверок, проведенных налоговыми инспекторами, находящимися в штате налоговых органов, специалистами в сфере налогообложения, находящимися в штате органов внутренних дел, либо независимыми специалистами (бухгалтерами и аудиторами), которые привлекались в качестве специалистов при производстве ОРМ.

На этапе проверки работники органов внутренних дел должны установить сведения о местонахождении предметов и документов, которые могут стать вещественными доказательствами, о любых других фактах и обстоятельствах, имеющих значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, с учетом возможности в необходимых случаях обеспечения последующего наложения ареста на имущество.

Следователь получает от налогового органа и тщательно анализирует следующие документы: акт выездной налоговой проверки с приложениями в случае проведения выездной налоговой проверки, копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии), копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений), копии объяснений физического лица по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки), документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию, копию налоговой декларации, а также копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты их физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения физическим лицом недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справку об уплаченных суммах.

При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, помимо отдельных вышеуказанных документов, в стадии проверки этой информации необходимо анализировать и заверенные копии налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и иных документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и (или) сборов, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались), копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки), справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неуплаты организацией (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения организацией недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справки об уплаченных суммах.

При проверке совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, следователю необходимо также истребовать: заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались), копии объяснений должностных лиц налогового агента по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки), справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления налоговым агентом (с разбивкой данных сумм налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием их доли в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в бюджет), а в случае перечисления налоговым агентом удержанных с налогоплательщиков сумм налогов и (или) сборов и уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справки о перечисленных суммах.

В случае анализа информации по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, также необходимы следующие документы: заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, копии решений о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств либо имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались), копии объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки), справки о том, за какие проверяемые периоды и на какие суммы выявлены факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, справки об имеющейся в проверяемых периодах у организаций и индивидуальных предпринимателей недоимки по налогам и (или) сборам.

Таким образом, на стадии проверки информации о совершении налогового преступления главным является анализ вышеперечисленных материалов с учетом подтверждения факта наличия нарушения налогового законодательства в суммах, превышающих квалифицирующий признак преступности деяния, предусмотренный УК РФ. При оценке имеющихся материалов следует обращать внимание, например, на расчет соотношения сумм неуплаченных налогов к суммам налогов и сборов, подлежащих уплате, и на расчет периода, за который налог должен быть уплачен.

Типичные следственные ситуации по делам о преступления в сфере налогообложения

Типизировать следственные ситуации, возникающие при расследовании налоговых преступлений, возможно в зависимости от источника получения информации и соответствующих документов о преступлении: от налоговой инспекции, собравшей сведения о таком преступлении в ходе своей проверки, от налоговой инспекции, собравшей информацию о факте налогового преступления в результате совместных проверок, проводимых налоговой инспекцией и органами дознания, от следственных органов следственного комитета при прокуратуре РФ, МВД, ФСБ и др., выявивших в ходе расследования подследственных им преступлений факт налогового преступления.

В зависимости от полноты полученных от налогового органа документов выделяют ситуации, когда:

  • получены все нужные документы, содержащие необходимые сведения,
  • перечень документов неполный и следователю надлежит проводить выемку иных необходимых документов.

Особенности первоначального этапа расследования

Процесс расследования налоговых преступлений возможно строить с учетом выделения следующих условных стадий: 1) производства следственных действий, не терпящих отлагательства, 2) производства следственных действий, направленных на закрепление доказательств, 3) предъявления обвинения и допроса обвиняемого (обвиняемых), 4) ряда "вспомогательных" следственных действий.

Таким образом, к первоначальному этапу расследования, помимо составления плана расследования, следует отнести: 1) производство следственных действий, не терпящих отлагательства, 2) производство следственных действий, направленных на закрепление доказательств.

В число следственных действий, не терпящих отлагательства, входят: осмотр (с учетом детального изучения) документов, выемка необходимых дополнительных документов, осмотр помещений, наложение ареста на имущество налогоплательщика для обеспечения налоговых обязательств, обыски, допросы налогоплательщиков и свидетелей.

Среди действий, направленных на закрепление доказательств, могут выступать допросы свидетелей, специалистов, назначение и производство соответствующих экспертиз.

Своевременно необходимо провести выемку, в ходе которой могут быть изъяты: регистрационные документы, документы бухгалтерского учета и отчетности, налоговой отчетности, служебная корреспонденция, переписка, книга учета выдачей доверенностей, первичные кассовые документы, документы складского учета и др. При подготовке к производству выемки необходимо учитывать не только материальные носители информации, но и изъятие информации, хранящейся в компьютере. Для проведения такой выемки целесообразно пригласить специалиста по вычислительной технике. В памяти компьютера могут быть отражены тексты договоров, налоговые декларации, деловая переписка, документы бухгалтерского учета и др.

Особая роль на первоначальном этапе отводится осмотру документов, при котором необходимо обращать внимание на выявление признаков, свидетельствующих о подделке документа, при анализе смыслового содержания необходимо анализировать соответствие различных отображений одних и тех же хозяйственных операций в различных документах. Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые записи, также сопоставляются экземпляры одного документа (если он изготавливался в нескольких экземплярах).

После возбуждения уголовного дела прежде всего необходимо внезапно и как можно скорее допросить свидетелей. Это могут быть, например, работники организации налогового агента, работники бухгалтерии, кассиры, кладовщики и экспедиторы, а также иные сотрудники предприятия, непосредственно участвовавшие в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей, представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты.

Если в показаниях свидетелей названных категорий обнаружатся существенные противоречия, то их возможно устранить путем очных ставок.

Также в рамках производства следственных действий, не терпящих отлагательства, в случае необходимости обнаружения и изъятия скрываемых документов, а также записей двойной бухгалтерии, черновых записей и т.д. возникает необходимость в обыске. Обыск может быть проведен в помещениях, где проводилась выемка документов: в кабинете бухгалтерии, руководителя и его заместителя, а также по месту жительства руководителя, бухгалтера, на дачах, в автомобилях и подсобных помещениях.

Таким образом, правильно проведенные обыски и выемки на первоначальном этапе расследования обеспечивают расследование необходимыми данными для установления виновных лиц, объема сокрытого и т.д. Назначенные на первоначальном этапе расследования судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая, финансово-экономическая, товароведческая и другие экспертизы позволят установить большую часть объективной стороны налогового преступления, криминалистические экспертизы установят по документам реальные операции налогоплательщиков и лиц, составивших подложные документы.

Особенности последующего этапа расследования

На последующем этапе расследования после предъявления обвинения необходимо сразу же провести допрос обвиняемого (обвиняемых). Последовательность допросов при наличии нескольких обвиняемых должна строиться с учетом характеристик личности, отводимой роли в преступном деянии и других установленных обстоятельств.

Задачи допроса обвиняемых должны заключаться в установлении конкретных действий каждого из участников (соучастников) преступления, а также достижении чистосердечного раскаяния и признания своей вины.

Тактика допроса обвиняемого в основном определяется отношением налогоплательщика к предъявленному ему обвинению. В качестве тактических приемов допроса обвиняемого возможно оглашение показаний свидетелей, предъявление результатов, проведенных к этому времени экспертиз.

Судебно-экономическая экспертиза назначается для решения вопросов, связанных с установлением правильности отражения в государственной отчетности плановых показателей, законности образования и расходования денежных средств, экономической обоснованности ценообразования и т.д.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

  • имело ли место несоответствие первичных документов бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходахпредпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования, если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия,
  • имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования, если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов,
  • относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя - физического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства.

Судебно-бухгалтерская экспертиза позволяет разрешить ряд вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета в организации, выявлении недостач и излишков имущества, величине материального ущерба и др.

Технико-криминалистическая экспертиза документов производится для выявления наличия или отсутствия каких-либо подделок в документах.

При наличии рукописных документов может быть проведена судебно-почерковедческая экспертиза. В рамках ее подготовки необходимо предпринять действия к получению образцов почерка для сравнительного исследования у соответствующих лиц.