Зарубежный опыт налогообложения и возможности его использования в российских условиях Текст научной статьи по специальности - Экономика и экономические науки

Размещено на http://www.

1. Системы налогообложения зарубежных стран

1.1 Эволюция налоговых систем развитых стран мира

1.2 Сравнительный анализ налоговых систем

2. Проблема уклонения от налогообложения

2.1 Зарубежные налоговые системы и налоговое мошенничество

2.2 Борьба с уходом от налогообложения за рубежом

2.3 Некоторые схемы уклонения от налогообложения в РФ

2.4 Несоответствие расходов физических лиц и их доходов

3. Применения опыта зарубежных стран для РФ

3.1 Налогообложение в части налога на добавленную стоимость

3.2 Налогообложение недвижимого имущества

3.3 Банкротство муниципалитетов за рубежом

3.4 Практика налогового контроля в зарубежных странах

Список используемых источников

Налоги представляют собой объективную реальность, связанную с существованием государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Они обеспечивают не только финансовую базу для государственных расходов, но и активно используются государственной властью в качестве механизма непрямого управления общественными отношениями в сфере экономики, политики, социальной защиты граждан. Эффективное построение налоговой системы входит в число наиболее сложных задач, от обоснованного решения которых зависят экономический прогресс и благосостояние государства.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Фома Аквинский (1226-1274) определил налоги как дозволенную форму грабежа. Шарль Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у поданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения Адам Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, – признак не рабства, а свободы.

В настоящее время налоги и налоговая система – это не только источники бюджетных поступлений, но и важнейшие структурные элементы экономики рыночного типа. Очевидно, что без формирования рациональной налоговой системы, не угнетающей предпринимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики.

Совокупность взимаемых в государстве налогов и других платежей (сборов, пошлин) и образуют налоговую систему. Это понятие охватывает и свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения, а также структуру и функции государственных налоговых органов. Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которые устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов, т.е. определяют элементы налогов. Налоговая система включает также органы сбора и надзора за их внесением в лице налоговой инспекции и отделов по борьбе с экономическими преступлениями.

Налоговые системы в ведущих странах Запада сейчас достигли, возможно, пика своего развития. В прошлом налоги бывали и более высокими, и более многочисленными, но никогда в истории они не составляли столь мощную и всеобъемлющую структуру.

Налоговые органы практически всех стран вооружились мощными компьютерами и содержат специальные службы налоговых расследований, сторону налогоплательщиков представляют высококвалифицированные юристы и бухгалтеры, разрабатывающие особые схемы и целые программы минимизации налогов и обхода налоговых законов.

На той и другой стороне трудятся сотни тысяч специалистов и экспертов, которые занимаются только налогами. Налоги стали одним из основных предметов международных споров, нередко главной мотивацией для принятия важнейших решений в финансовой политике компаний и даже смыслом и основой существования некоторых государств.

У мирового сообщества сегодня достаточно проблем в сфере экономики, финансов, экологии, которые требуют особого внимания, чтобы не растрачивать ресурсы столь малопроизводительным образом. Обе противостоящие стороны — налоговые органы и налогоплательщики — одинаково сходятся на том, что современные налоговые системы нуждаются в резком и радикальном упрощении, а налоговые ставки — в уменьшении и упорядочении.

Актуальной проблемой социально-экономического развития общества на современном этапе является обеспечение эффективного налогового контроля. А одним из наиболее действенных средств в сфере контроля над пополнением бюджета выступают контролирующие налоговые органы.

Актуальность работы заключается в том, что происходящие новые преобразования в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую, требуют проведения адекватной налоговой политики, построения эффективной, справедливой, стабильной налоговой системы, а также четкости формулирования правового положения налоговых органов. Все эти преобразования вносят изменения во всю систему налогообложения, что приводит неотъемлемо к изменениям, как в правовом статусе, так и в регулировании деятельности самих налоговых органов.

В условиях глобализации мировой экономики проведение налоговой политики перестало быть внутренним делом отдельной страны. Налоговая конкуренция между странами за привлечение транснациональных инвесторов фактически выступает одной из глобальных современных проблем международного уровня. Поэтому изучение налоговых систем зарубежных стран приобретает особую актуальность.

Степень разработанности данной темы недостаточна. Хотя эта тема нашла свое отражение в работах таких ученых, как Черник Д.Г., Мещерякова О.В., Тихоцкая И.С., Булатов А.Ф., Романовский М.В., Колчин С.П., Горский И.В., Князев В.Г., а исследования проблемы уклонения и сокрытия доходов от налогообложения нашли отражение в работах Д.И. Аминова, А.П. Бембетова, А.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Ю.А. Гладышевой, П.М. Годме, Л.И. Гончаренко, А.П. Зрелова, Ю.Ф. Кваши и других ученых, но характер этих работ, в большей своей массе, носит дискуссионный характер. Существующие труды российских ученых посвящены общим вопросам международного налогообложения, а публикации зарубежных экономистов не учитывают российской специфики. Решением проблемы сокрытия доходов на современном этапе развития в России занимаются только теоретически.

Научная новизна работы связана с определением путей использования опыта зарубежных стран в организации функционирования и правового регулирования деятельности налоговых органов в Российской Федерации, с обоснованием теоретических положений и разработке практических предложений по модернизации налоговой системы Российской Федерации.

Практическое значение исследования состоит в том, что методология, основные положения, аналитические выводы и рекомендации исследования могут быть использованы в работе представительных и исполнительных органов власти по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации, развитию отдельных видов налогов, повышению их собираемости, корректировке налогового законодательства, стабилизации финансового положения в стране и обеспечения устойчивости бюджетов всех уровней.

Целью данной работы является изучение деятельности налоговых органов зарубежных стран, проблем, возникающих в результате их деятельности, способов их разрешения, и возможности применения накопленного опыта зарубежных стран в налоговой системе Российской Федерации.

Данная цель определила следующие задачи:

- рассмотреть структуру, функции, принципы и механизмы работы налоговых органов зарубежных стран, способов их взаимодействия между собой и с налогоплательщиками, этапы становления структуры налоговой системы зарубежных стран,

- рассмотреть наиболее важные проблемы, которые возникают в результате деятельности налоговой системы, это минимизации и ухода от налогообложения налогоплательщиками, несоответствия доходов физических лиц и их расходов,

- рассмотреть возможность применения опыта зарубежных стран на наиболее важных направлениях для Российской Федерации, это налогообложение в части налога на добавленную стоимость, налогообложение на имущество, банкротство муниципалитетов (как наиболее слабо развитое в России) и на налоговый контроль.

Объектом исследования выступает совокупность элементов и характеристик налоговой системы зарубежных стран и Российской Федерации.

Предметом исследования являются вопросы сравнения, группировки и анализа налоговых систем зарубежных стран, методы борьбы с преступлениями в системе налогообложения.

Гипотеза исследования заключается в следующем: хотя налоговые системы зарубежных стран и отличаются от налоговой системы Российской Федерации, но из любой такой зарубежной системы, можно выделить то, что будет применимо к налоговой системе Российской Федерации, и даст при этом положительный результат.

Теоретической и методологической основой проведения исследования явились законодательные акты, нормативные документы. Источниками информации для написания работы послужили официальные сайты налоговых органов США, Германии, Канады, Великобритании, России, данные аналитической компании Price-waterhouseCoopers , периодические издания «Налоговый вестник» и «Финансы», печатные издания таких авторов, как Артемов Ю.М., Банхаева Ф.Х., Березин М.Ю., Берсенева Л.П., Высоцкий М.А., Гардаш С.В., Караваева И.В., Князев В.Г., Козырин А.Н., Кузнецова Н.Ф. Кулигин П.И., Кучеров И.И., Пансков В.Г., Царгуш Р.В., Черник Д.Г., Шандиров О.Л. и т.д.

1. Системы налогообложения зарубежных стран

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Еремина Вера Александровна

В статье отражены типы налоговой политики , применяемой различными странами. Рассматриваются особенности налогообложения федеративных, конфедеративных государств, унитарных государств и скандинавских стран. Пути реформирования налоговых систем зарубежных стран . Дается оценка применения практики налогообложения в России на основе налогов , применяемых в зарубежных странах .

The Foreign Experience of Taxation and its Application Opportunities in Russian Conditions

The types of tax policy applied by different countries are shown. Some peculiarities of taxation of federal, confederated, unitary states and Scandinavian countries are considered. The ways of reforming of the tax system of foreign countries are considered. The estimate of the taxation practice application in Russia on the basis of taxes applied in foreign countries is given.

Текст научной работы на тему «Зарубежный опыт налогообложения и возможности его использования в российских условиях»

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВОЗМОЖНОСТИ ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ

Налоги, зарубежные страны, налоговые системы, налоговая политика.

Налоговые системы зарубежных стран существенно отличаются друг от друга по основным экономическим показателям, соотношению прямых и косвенных налогов, уровню налоговой культуры налогоплательщиков и налоговой дисциплины, мерам ответственности за нарушение налогового законодательства, источникам налогообложения. Эти особенности налогов в каждой отдельно взятой стране зависят от многих факторов: экономических, политических, демографических, социальных, играют решающую роль в процессе перераспределения валового внутреннего продукта и национального дохода страны.

В налоговой теории и практике на современном этапе различают ряд типов налоговой политики [Попова и др., 2007, Налоговые. 2008, с. 15].

Первый тип - высокий уровень налогообложения, т.е. политика, характеризующаяся максимальным увеличением налоговой нагрузки.

Второй тип - низкая налоговая нагрузка, когда государство максимально учитывает не только собственные фискальные интересы, но и интересы налогоплательщика.

Третий тип - налоговая политика с достаточно существенным уровнем налогообложения как для корпораций, так и для физических лиц. Компенсируется для граждан страны высоким уровнем социальной защиты, существованием множества государственных социальных гарантий и программ.

В условиях высокоразвитой экономики каждый из этих типов налоговой политики может быть применен достаточно успешно.

Но в силу конкретных условий процесс реализации и реформирования налоговой системы в разных странах идет по-разному, хотя здесь можно усмотреть некоторые общие закономерности, присущие всем странам [Попова и др, 2007, Налоговые. 2008, с. 17]:

- все налоговые системы сложны для понимания налогоплательщиков и для эффективного управления со стороны налоговых органов, что порождает способы уклонения от налогов,

- личное подоходное налогообложение, как правило, характеризуется несправедливостью распределения налоговой нагрузки, т.е. очень часто одинаковый доход сопровождается разным уровнем налогообложения,

- большие различия в ставках личного подоходного налогообложения и налогообложения компаний стимулируют компании принимать решения об инкорпорации по налоговым

причинам, в частности дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств,

- налоговые системы тяготеют к прямым налогам.

Рассмотрим особенности налогообложения наиболее важных и занимаемых основную долю в бюджете страны налогов: налог на прибыль, подоходный налог, НДС, отчисления на социальные нужды федеративных и конфедеративных государств (США, Германия, Италия, Швейцария), унитарных государств (Великобритания, Франция) и скандинавских стран (Швеция, Дания) в сравнении с Россией.

Во Франции налогообложению налогом на прибыль подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34 % (однако она может повышаться до 42 %).

Налог на прибыль корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании, ставка налога на прибыль составляет 33 %, причем в начале 80-х годов XX века она достигла 52 %, а в начале 90-х годов - 35 %. Таким образом, наблюдается поступательный процесс уменьшения налоговой нагрузки по этому виду налогового платежа.

Объектом обложения налога с корпораций в Германии является прибыль компаний различных правовых форм, существует ограниченная и неограниченная повинность по данному налогу. С 2001 года ставка по налогу на корпорации составляет 25 %, при этом из налогооблагаемой базы исключаются многочисленные резервные фонды, амортизационные отчисления, пожертвования и представительские расходы в пределах норм.

В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог пропорциональный и уплачивается по ставке 36 %. Налог на прибыль корпораций получил широкое развитие и на американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Налоговые ставки колеблются от 15 до 39 %, в зависимости от размера налогооблагаемого дохода. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер. По налогу на прибыль в США применяются различные льготы. Так, при исчислении федерального налога база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра). Вместе с тем в США иногда применяется механизм изъятия сверхприбыли у сверхрен-табельных субъектов (например, в нефтяном бизнесе) через установление и введение налога на сверхприбыль.

В Швейцарии обложению налогами на прибыль и капитал юридических лиц подлежат юридические лица, имеющие офис, либо действующий орган управления. Максимальная ставка федерального налога на прибыль не может превышать 9,8 % суммарной прибыли, налог является прогрессивным и взимается по трехуровневой шкале доходов.

Важное место в системе налогов в Швеции занимает налог на прибыль корпораций, ставка которого составляет 28 %, а в Дании установлена в размере 34 % и применяется в отношении как резидентов, так и нерезидентов, кроме того, при переводе дивидендов за рубеж компании в Швеции должны удерживать налог с общей суммы дивидендов по ставке 30 %.

По сравнению с вышеперечисленными странами в России ставка налога на прибыль до 2008 года составляла 24 %, а в связи с принятием антикризисных мер правительством РФ ставку снизили до 20 %. В России этот налог действует с 1992 года, а регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Налог на доходы физических лиц в России взимается с доходов, полученных резидентами и нерезидентами на территории РФ. Ставка налога для налоговых резидентов составляет 13 %, при этом государство дает право воспользоваться налогоплательщикам льготами в виде стандартных налоговых вычетов за себя в размере 3000 руб., 500 руб., 400 руб. и на одного ребенка 1000 руб. Для сравнения: например, в США подоходный налог взимается «у источника» во время получения заработной платы по ставки налога от 15 до 33 % (имеет прогрессивный характер налогообложения).

Подоходный налог в Италии, как и во многих других странах, является одним из важнейших источников государственных доходов. Ставка подоходного налога увеличивается в зависимости от увеличения дохода, т. е. имеет прогрессивный характер налогообложения, ставки составляют от 10 до 50 %. Полученная сумма налога уменьшается затем на сумму индивидуальных льгот, размер которых зависит от состава семьи (чем больше семья, тем больше льгот), что способствует демографическому росту в Италии.

А в Германии подоходный налог - это единственный из совместных налогов, распределяемых между тремя уровнями власти, причем ставки шкал налогообложения прогрессивные и колеблются от 0 до 51 %. Облагаются налогом все доходы вне зависимости от характера возникновения, но к каждой категории применяется свой вычет.

Подоходным налогом с физических лиц в Швейцарии облагаются доходы резидентов или временных резидентов, осуществляющих прибыльную деятельность в Швейцарии, максимальная ставка составляет 11,5 %. Ставки, по которым взимается подоходный налог с физических лиц, являются прогрессивными, наиболее благоприятная ставка применяется к доходу семейных пар, в отличие от других налогоплательщиков, что служит основным стимулом для роста населения страны.

В Великобритании подоходный налог с физических лиц взимается не по совокупному доходу, а по частям - шедулам, в зависимости от источника дохода, и каждая шедула облагается особым порядком. Действуют шесть шедул, причем некоторые из них имеют еще и внутреннюю градацию доходов. Его уплачивают все представители населения Великобритании, получающие доход. Подоходный налог взимается по прогрессивной ставке со всех видов налогооблагаемых доходов от всех источников. В настоящее время применяются следующие ставки: 10, 22, 45 %.

Ставки муниципального подоходного налога в Швеции несколько отличаются по регионам и обычно составляют 31 %, национальный подоходный налог с доходов от работы по найму и от коммерческой деятельности составляет 25 % для доходов, превышающих 229 тысяч крон в год.

Дания - страна с достаточно высоким уровнем налогов. Подоходный налог включает в себя государственный, муниципальный и церковный налоги. Средняя ставка муниципального и церковного налогов составляет 29,5 %. Ставка государственного налога дифференцирована в зависимости от дохода.

Потенциальными плательщиками подоходного налога во Франции являются все физические лица страны, а также предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами. Налог единый, высчитывается по единой прогрессивной шкале, но вместе с тем он принимает во внимание экономические, социальные, семейный условия и возраст каждого плательщика. Ставка прогрессии - от 0 до 54 % в зависимости от доходов, принципиальной особенностью является обложение дохода не физического лица, а семьи.

Рассматривая такой налог, как отчисления на социальные нужды, можно отметить, что в России до 2010 года работодатели уплачивали единый социальный налог в размере 26 %, с 01 января 2010 года работодатели уплачивали страховые взносы по ставке 26 %, а с 01 января 2011 года - по ставке 34 %. Для сравнения: в США доходы, обеспечиваемые поступлениями взносов на социальное страхование, постоянно растут, и их уплачивают предприниматели и застрахованные по одинаковым ставкам: 6,2 % в виде отчислений на социальное обеспечение и 1,45 % на бесплатную медицинскую помощь. Кроме того, с предприни-

мателей взимаются отчисления на пособия по безработице в размере 0,8 % фонда заработной платы. А компании в Германии уплачивают взносы в фонды социального страхования в размере 13 %.

Важное место в Великобритании занимают взносы на нужды социального страхования, расходуемые на выплату пенсий и пособий. Эти взносы уплачиваются по одному из четырех классов. Зарабатывающие менее 54 фунтов стерлингов в неделю полностью освобождены от уплаты взносов, если же заработанный доход превышает сумму, то размер взносов составляет 2 % от первых 54 фунтов стерлингов и 9 % с оставшейся части, но не свыше 405 фунтов стерлингов в неделю. Взносы по второму и третьему классам уплачиваются по твердым ставкам - соответственно в 5,35 и 5,25 фунтов стерлингов в неделю. По четвертому классу взносы уплачиваются по ставке в 6,3 %. Социальный налог на заработную плату носит прогрессивный характер налогообложения во Франции, его уплачивают работодатели по ставкам от 4,5 до 13,6 %. А в Швеции платежи по социальному страхованию составляют 33 % от суммы всех выплат работникам. Такие налоговые поступления обеспечивают достойный уровень жизни лиц пенсионного возраста и малообеспеченных граждан.

В 1994 году в Дании был введен новый налог в социальные фонды, ставка которого составила 7 % от валовой заработной платы.

В налоговой системе Италии отчисления на социальные нужды составляют 35 %, в Швейцарии 12,6 %.

Ставки НДС в России составляют 0 % по экспортируемым товарам и др. операциям, 10 % - по продовольственным товарам, товарам для детей, продукции средств массовой информации и книжной продукции, лекарствам и лекарственным средствам, а также изделиям медицинского назначения. Все остальные товары, работы и услуги, которые не облагаются НДС по ставкам 0 и 10 %, облагаются по ставке 18 %. Приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению, что дает налогоплательщикам не в полном объеме уплачивать налог.

Налог на добавленную стоимость в Италии взимается по дифференцированным ставкам, которых в настоящее время пять (2 % - льготная, которая применяется к товарам первой необходимости, 9 % - основная, облагается широкий круг промышленных изделий, 18 % - повышенная, продукты питания, бензин, нефтепродукты, 38% - повышенная, применяется к предметам роскоши, 0 % - применяется к экспорту товаров и услуг). В сравнении с Россией в Италии более лояльное распределение налогового бремени за счет использования такого перечня ставок.

В Швейцарии НДС был введен с 1 января 1995 года. НДС - это налог на всеобщее пользование и потребление. Здесь существует три вида стандартных ставок: 6,5, 3, 2 %. Существует перечень видов деятельности, освобождаемых от налогообложения, и видов деятельности, подлежащих исключению из обложения НДС. В Великобритании НДС взимается в размере 15 % на основную часть торгового оборота. Однако некоторые виды услуг вообще не облагаются налогом. В целом он не представляет собой больших затрат для компаний, так как в основном ложится на частных лиц. Отличительным моментом в обложении НДС в Великобритании является применяемая одна ставка налога по сравнению с налоговыми ставками по НДС, взимаемым и на территории России.

К отличительным особенностям французского налогообложения можно отнести стимулирование роста вложений в науку, налогообложение от перепродажи имущества. Ведущим звеном бюджетной системы выступает НДС, где существует 4 вида ставок: 19,6 % -нормальная ставка на все виды товаров и услуг, 22 % - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак, 7 % - сокращенная ставка на товары культурного обихода, 5,5 % - на товары и услуги первой необходимости.

В Швеции стандартная ставка НДС равна 25 %, а пониженная - 12 % Установлена для продовольственных товаров, услуг гостиниц и ресторанов и предприятий общественного транспорта. Налогоплательщики платят налог между выходящим и входящим НДС, данная

методика имеет схожесть в определении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с методикой определения НДС в России.

Удельный вес НДС в Германии в доходах бюджета равен 28 %, ставка налога составляет 16 %, основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по сниженной ставке 7 %. А в США вместо НДС действует налог с продаж взимаемый на уровне штатов по максимальной ставке - от 8 % и средней - от 4 до 5 %.

Предприятия Дании, оперирующие материальными запасами, за которые подлежит уплата НДС и имеющие годовой оборот, превышающий 20 000 датских крон, обязаны уплачивать НДС по ставке 25 %.

Даже краткий обзор дает основание для вывода, что налоговая система каждого государства имеет свои особенности, обусловленные характером ее развития, состоянием экономики, национальными традициями, общественной психологией. Однако в любом случае она должна базироваться на такой организационной основе, которая позволили бы ей функционировать с наименьшими издержками как для страны в целом, так и для конкретного субъекта налогообложения. В большинстве стран с рыночной экономикой радикальные реформы налоговых органов были предприняты в 80-е годы. Эти реформы были чаще всего направлены на упрощение структуры подоходных налогов путем выравнивания ставок. Налоговая политика преследовала цели смягчения влияния налогов на перекосы в экономике, выравнивания условий функционирования хозяйствующих субъектов и упрощения налоговой системы [Налоговые. 2008, с. 356].

Изучение опыта построения налоговых систем в других странах, их положительный и отрицательный опыт позволяют рационально строить налоговую систему России. На примере моделей зарубежных систем налогообложения можно понять, к чему в перспективе необходимо стремиться и чего избегать.

Следует учитывать, что для зарубежных экономических систем характерны более стабильные цены, стабильный уровень занятости, сложная законодательная система и правила отчетности. Поэтому решение о принятии элементов той или иной системы налогообложения на практике неизбежно натолкнется на трудности ее внедрения, а поэтому должно быть весьма взвешенным и научно обоснованным.

1. Абрамов М.Д., Фадеев Д.Е. Об основных направлениях налоговой политики // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 3.

2. Зубарева И.Е. Налоговые новации как антикризисная мера: российский и зарубежный опыт // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.

3. Лермонтов Ю. Антикризисные меры: предварительные итоги // Аудит и налогообложение. 2009. № 7.

4. Попова Л.В., Маслова И.А., Земляков Ю.Д., Маслов И.А., Дрожжина И.А., Салихова В.Ю. Налоговые системы зарубежных стран // Бухгалтер и закон. 2007. № 10.

5. Налоговые системы зарубежных стран: учеб.-метод. пособие / Л.В. Попова, И.А. Дрожжина, Б.Г. Маслов. М.: Дело и Сервис, 2008. 368 с.

6. Попова Л.В., Маслова И.А., Земляков Ю.Д., Маслов И.А., Дрожжина И.А., Салихова В.Ю. Налоговые системы зарубежных стран // Все для бухгалтера. 2007. № 17.

7. Попова Л.В., Маслова И.А., Земляков Ю.Д., Маслов И.А., Дрожжина И.А., Салихова В.Ю. Налоговые системы зарубежных стран // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2007. № 9.

8. Попова Л.В., Маслова И.А., Земляков Ю.Д., Маслов И.А., Дрожжина И.А., Салихова В.Ю. Налоговая система Италии // Все для бухгалтера. 2007. № 17.

9. Кузьмин И.Ю. Некоторые особенности налогообложения за рубежом: история и современность // Аудиторские ведомости. 2008. № 1.

10.Кашин В.А., Абрамов М.Д. О налоговых системах Ирландии и Швеции // Налоги и налогообложение. 2008. № 12.

11.Налоговый кодекс. Ч. 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ.

Налоговая система США

Налоговая система США похожа на российскую своим федеративным устройством. Она имеет 3 уровня: федеральный, уровень штатов и муниципальных образований.

Из характерных особенностей можно выделить следующие:

  1. Федеральные налоги имеют прогрессивный характер, то есть с увеличением объекта налогообложения растет и налоговая ставка, «штатные» и местные налоги могут рассчитываться по регрессивной ставке.
  2. Хотя налоговая система США состоит их 3 уровней, законодательство четко не делит действующие налоги на федеральные, налоги штатов и местные. Каждый штат имеет право утверждать собственные налоги, достаточно лишь соблюдать законодательные требования.
  3. Одновременное обложение одними и теми же налогами федеральным правительством, властями штатов и местными органами управления. К примеру, население штата может уплачивать по 2 вида подоходного и поимущественного налога, 3 вида акциза в разные уровни бюджета. Компании уплачивают корпорационный налог на федеральном уровне. В большинстве штатов им еще придется платить этот же налог, но уже в бюджет штата.
  4. Налоговая система США в основном ориентирована на прямые налоги. К примеру, такого налога, как НДС, в Соединенных Штатах нет, но практически в каждом штате обязателен к уплате налог с продаж.
  5. В отличие от российской системы платежи на социальное обеспечение работников могут осуществлять не только компании, но и сами работники.
  6. Большая часть налогов (около 70%) поступает в федеральный бюджет.

Итак, в качестве основных налогов, принятых в США, можно назвать:

  1. Личный подоходный налог, который служит главным налоговым доходом федерального бюджета. Его также уплачивают физлица, которые ведут индивидуальный бизнес.
  2. Поимущественный налог для физлиц и компаний.
  3. Корпорационный налог для компаний (российский аналог налога на прибыль).
  4. Акцизы (косвенный налог).
  5. Налог с продаж (косвенный налог).
  6. Налоги, начисляемые на оплату труда (взносы на социальное обеспечение).
  7. Налог на ликвидацию безработицы.

В целом налоговая система США обеспечивает 30% ВВП страны. Налоговая нагрузка США признана одной из самых низких среди индустриальных стран.

Налоговая система Канады

Налоговая система Канады, как и системы России и США, имеет трехуровневую структуру: федеральный, провинциальный (территориальные образования) и уровень муниципалитетов. Как и в США, большая часть налоговых поступлений зачисляется в федеральный бюджет страны – около 60–65%. В большей степени преобладают прямые налоги. А вот с косвенными налогами в Канаде сложилась весьма интересная ситуация. Помимо установленного на федеральном уровне НДС, многие провинции дополнительно взимают налог с продаж. Кроме того, среди развитых государств Канада занимает лидирующие позиции по высоким ставкам акцизов. Такая ситуация с подакцизными товарами неслучайна. Территория Канады в буквальном смысле «наводнена» табачной продукцией, которая является контрабандой.

Перечислим несколько главных налогов, принятых на территории Канады:

  • налог на личный доход,
  • акцизы,
  • НДС,
  • налог на продажи,
  • налог на прибыль коммерческих структур,
  • налог на недвижимую собственность юридических и физлиц.

Налог на доходы населения имеет прогрессивную ставку налогообложения и уплачивается один раз за весь календарный год. Он взимается дважды – на федеральном и провинциальном уровне. Так же ситуация обстоит и с налогом на доходы коммерческих структур.

Сдача налоговой декларации – это всегда целая история для физического лица. В ней принимают участие все организации и учреждения, которые имеют хоть малейшее отношение к доходам налогоплательщика. Компании ежегодно подготавливают для своих работников документы об их доходах по установленной форме. Банковские и другие финансовые учреждения высылают клиентам сведения о заработанных ими процентах. Самое сложное для налогоплательщика – собрать множество этих справок воедино. В Канаде работает большое количество налоговых консультантов, которые в основном имеют экономическое образование. За определенную плату они помогут клиенту легально оптимизировать (то есть снизить) налоговую нагрузку.

Торговая система Канады обладает одной особенностью, которая обычно становится не очень приятным сюрпризом для туристов и гостей страны. Все дело в том, что цены на товары в магазинах, блюда в меню ресторанов и кафе всегда указаны без учета налога с продаж. Поэтому туристы неприятно удивляются, увидев в счете заведения общественного питания сумму на 11–13% больше, чем они рассчитывали. Местные жители воспринимают это совершенно спокойно и могут рассчитать окончательную сумму к оплате самостоятельно.

Налоговая система Германии

Налоговая система Германии является довольно сложной для восприятия иностранными пользователями. Это связано с большим количеством инструкций, каждая из которых действует на территории страны. Экономические эксперты связывают эту особенность немецкой системы с подходом властей Германии к вопросам налогообложения внутри страны. Они считают высокую налоговую нагрузку главным «гарантом» доходов государства. Налоговая система Германии – это «атлант» всей ее экономической системы, поэтому контролю над взиманием налогов уделяется пристальное внимание со стороны немецкого правительства.

О контроле налогообложения в России читайте в статье «Налоговый контроль в РФ: формы, методы и виды»

Зачастую даже местные жители не могут разобраться в разветвленной системе налогового законодательства. Поэтому им на помощь всегда готовы прийти частные специалисты – налоговые и финансовые консультанты, адвокаты, аудиторы.

Главный закон Германии, регулирующий налогообложение в стране, называется «Порядок взимания налогов». Немцы еще любят называть его налоговой «конституцией».

Немецкие налоги можно объединить в 3 группы:

  • налоги на доходы: подоходный налог для физлиц, корпоративный налог и промысловый налог для юридических лиц,
  • имущественные налоги: налог на землю, дарение и наследство,
  • налоги на сделки и потребление: налог с приобретения недвижимого имущества, НДС.

Как и во многих других государствах, подоходный налог является основным источником налоговых поступлений в бюджет Германии (около 40%) и рассчитывается по прогрессивным ставкам. Минимальная ставка этого налога составляет 19%, максимальная – 53%. По таким же высоким ставкам облагаются и доходы юридических лиц – до 45% с прибыли. Поэтому налоги Германии в состоянии стабильно обеспечить большую часть доходов бюджета – около 80%.

Бюджет Германии является сводным и разделяется на 3 ступени:

  1. Государственный (центральный) бюджет – до 50% всех налоговых поступлений зачисляется именно в него.
  2. Бюджеты федеральных территорий (областей) – в них зачисляется около трети всех налоговых платежей.
  3. И, наконец, городские и сельские бюджеты – они получают около 10% от уплачиваемых налогов.

Налоговая система Франции

Налоговая система Франции известна тем, что именно в этой стране впервые был введен НДС в 1954 году. В настоящее время французское налогообложение является образцом стабильности в отношении установленных налогов и правил их применения. Ежегодно во Франции пересматриваются ставки по налогам из-за сложившейся нестабильной ситуации в экономике.

Как и налоги других стран, французские можно поделить на 2 вида: прямые и косвенные налоги.

Прямые налоги федерального значения включают в себя следующий перечень:

  1. Налог на недвижимое имущество. Дополнительно во Франции действует налог на новую недвижимость. К примеру, приобретая квадратные метры в новостройке, рядовой француз может заплатить 19,6% от их стоимости в качестве налога. Эта сумма может быть возвращена владельцу недвижимости по истечении 20 лет при одном условии – в случае ее продажи владельцем. Возмещается налог в пропорциональном размере.
  2. Подоходный налог для физлиц. В отличие от других стран во Франции этот налог обеспечивает лишь пятую часть (20%) всех налоговых поступлений. Ставка налога имеет прогрессивный характер и может доходить до 52%. Налог действует с 1914 года.
  3. Налог на прибыль юрлиц. Он был принят сразу после окончания Второй мировой войны. Ставка составляет 33%.
  4. Общий социальный налог. Одной из особенностей французского налогообложения является высокая ставка взносов на социальное обеспечение. Так государство обеспечивает исполнение своих социальных обязательств.
  5. Солидарный налог на состояние. Он предназначен для финансирования государственных программ по выплате малоимущим слоям населения субсидий и других социальных пособий.

Также на федеральном уровне взимаются косвенные налоги:

  • НДС,
  • надбавка на бензин (налог обеспечивает до 9% налоговых поступлений в бюджет страны),
  • акцизы на алкоголь, табак и спички,
  • сборы на регистрацию услуг, марки, операции на бирже и другие.

Французские органы местного управления могут дополнительно взимать прямые (налоги на землю, налог на жилье, профессиональный налог на частную экономическую практику) и косвенные налоги (автотранспортный налог, сборы на электричество, за смену владельца собственности). В настоящее время во Франции рассматриваются законопроекты, которые дадут местным властям право на повышение ставок по местным налогам.

Налогообложение доходов физических лиц в зарубежных странах

Налоги с доходов физических лиц являются одним из важнейших источников доходов бюджетной системы США. Особенностью американской системы налогообложения доходов является наличие подоходного налога на каждом уровне налоговой системы.

Федеральный подоходный налог взимается с физических лиц, а также с индивидуальных предпринимателей и партнерств, не имеющих статуса юридического лица. Каждый налогоплательщик — физическое лицо имеет свой налоговый статус, в зависимости от которого возникает право на различные налоговые льготы. Система налоговых льгот разнообразна и позволяет значительно снизить итоговый платеж. Приведем наиболее распространенные виды налоговых льгот: необлагаемый минимум доходов на плательщика и па каждого иждивенца, налоговые скидки, изъятие из обложения определенных видов доходов (заработной платы за работу сотрудников американских фирм за рубежом и т.п.), вычеты из суммы налогов в форме налогового кредита (в случае покрытия за счет поступающего дохода убытков прошлых лет и т.п.), полное освобождение отдельных лиц от уплаты некоторых налогов, дополнительные скидки для лиц старше 65 лет и инвалидов, расходы по переезду на новое место жительства, благотворительные взносы и др.

Таблица 21.1.Налоговые ставки стран ЕС

Налоговая скидка на пенсионные взносы является невозмещаемой и предназначена для уменьшения доходов физических лиц (старше 18 лет) на сумму пенсионных взносов, произведенных в соответствии с планом пенсионных накоплений. Максимальный размер скидки составляет 1000 долл. (для супругов — 2 тыс. долл.). Предельный валовой доход супругов для предоставления скидки в 2009 г. был равен 55 500 долл. (27 750 долл. при раздельном декларировании) или 41 625 долл. для одного работающего супруга. Налоговая скидка может быть предоставлена путем уменьшения текущих налоговых обязательств или путем возврата из бюджета налогов, уплаченных в предыдущий налоговый период.

Размер скидки зависит от величины дохода, размера пенсионных взносов и расчетной ставки. Так, налогоплательщики с низкими доходами имеют право на получение скидки в размере от 10 до 50% своих взносов, а налогоплательщики, имеющие доходы, превышающие установленные пределы, право па получение льготы не имеют.

Налоговая скидка на ребенка является возмещаемой и предоставляется родителям ребенка в возрасте не старше 17 лет (определяется на конец года, в котором предоставляется скидка). Максимальный размер льготы в 2010 г. был установлен в размере 1000 долл. на каждого ребенка. Скидку можно получить на родных и приемных детей, братьев, сестер или детей указанных лиц (внуков, племянников, племянниц), проживающих вместе с заявителем более шести месяцев в течение года. Если размер налога равен нулю, льгота не возмещается заявителю, за исключением случаев предоставления дополнительной налоговой скидки на ребенка.

Предельный размер валового дохода супругов для применения льготы составляет 130 тыс. долл. При достижении лицом валового дохода 75 тыс. долл. (110 тыс. долл. для супругов) базовый размер льготы уменьшается на 5% с суммы, превышающей указанные ограничения.

Налоговая скидка на заработанный доход представляет собой возмещаемую налоговую скидку для лиц (супругов) с низкими доходами. Скидка введена в действие в США в 1975 г. с целью финансовой поддержки бедных слоев населения. В 2010 г. лица с одним ребенком были вправе получить скидку в размере 3050 долл., с двумя — 5036 долл., с тремя и более — 5666 долл., а лица в возрасте от 25 до 64 лет, не имеющие детей, вправе получить минимальную скидку — 457 долл. Близкие родственники (бабушки, дедушки, тети, дяди, родные братья и сестры) также вправе получить льготу, если они проживают вместе с ребенком более шести месяцев в отчетном году.

Ребенком считается лицо в возрасте до 18 лет (студент очного отделения в возрасте до 23 лет) или любое лицо, признанное частично или полностью нетрудоспособным в любом возрасте. Заявители должны отвечать требованиям, предъявляемым налоговым законодательством, иметь действительные номера социального страхования, не иметь существенных инвестиционных доходов (не более 3100 долл.).

Предельные размеры доходов лиц, имеющих право на получение льготы, в 2010 г. составили: 43 279 долл. (48 279 долл. для супругов) — при наличии трех и более детей, 40 295 долл. (45 295 долл. для супругов) — при наличии двух детей, 35 463 долл. (40 463 долл. для супругов) — при наличии одного ребенка, 13 440 долл. (18 440 долл. для супругов) -при отсутствии детей. Конкретный размер льготы определяется в зависимости от статуса заявителя, уровня дохода и количества детей по специальной шкале.

Власти штатов вправе устанавливать иные размеры льготы. Налоговые вычеты могут уменьшать валовой доход не более чем на 50%, а оставшаяся часть может быть вычтена из доходов в течение пяти лет.

При расчете подоходного налога изначально определяется валовой доход (включая заработную плату, пенсии, алименты, фермерский доход, социальные пособия и пособия по безработице, стипендии, доходы от недвижимости и т.д.), затем он корректируется на разрешенные затраты и льготы (торговые или производственные затраты, пенсионные взносы, уплаченные алименты и т.д.). Скорректированный валовой доход уменьшается на классифицированные (или стандартные) налоговые вычеты, и получается налогооблагаемый доход.

Ставки подоходного налога устанавливаются в размере от 15 до 33% в зависимости от величины дохода и категории налогоплательщика (супружеская пара, имеющая совместные доходы, пара с раздельными доходами, одинокий глава семьи, одинокий человек). Подоходный налог взимается "у источника" во время получения заработной платы.

На уровне штатов также установлен подоходный налог с населения. Несмотря на общие принципы налогообложеним доходов, устанавливаются различные ставки (от 2 до 10%) и величина предоставляемых по данному налогу льгот. В большинстве штатов устанавливаются ставки подоходного налога как определенный процент от федерального налога. Необлагаемый минимум устанавливается в каждом штате, если налогоплательщик является главой семьи, необлагаемый минимум увеличивается в два раза. В каждом штате установлены особые объекты обложения, например доходы проживающих в них граждан, полученные в пределах штата, или все полученные ими доходы. По в любом случае суммы подоходного налога, уплаченные в бюджет штатов, вычитаются при определении его обязательств по федеральному подоходному налогу.

Каждый орган местного самоуправления наделен правом вводить на своей территории налоги, которые формируют местный бюджет, поэтому на местном уровне также уплачивается подоходный налог с физических лиц.

После финансового кризиса в США произошли некоторые изменения, направленные на повышение бюджетных доходов (наивысшая налоговая ставка увеличена с 33 до 39%), бонусы менеджеров в размере свыше 250 тыс. долл. облагаются по ставке 90%, если компания получила более 5 млрд долл. из бюджета.

В Германии объектом обложения подоходным налогом является доход физического лица вне зависимости от характера его возникновения. Уплата производится на основании декларации или в качестве налога на доходы в зависимости от категории: от работы в сельском и лесном хозяйстве, от промысловой деятельности, самостоятельной деятельности, наемного труда, сдачи имущества в аренду и т.д. Из начисленного дохода вычитаются расходы на общественный транспорт, непредвиденные расходы (пребывание в больнице, уход за членом семьи), необлагаемые минимумы, скидки по возрасту (старше 64 лет). В зависимости от величины налогооблагаемого дохода ставка колеблется в пределах от 15 до 51%.

Если доходом является заработная плата, для расчета налога все налогоплательщики разделяются на шесть групп (в зависимости от семейного положения, занятости и т.д.), на каждого работника ведется налоговая карточка, по истечении года суммы налога корректируются.

Своеобразной формой подоходного налога является церковный налог, которым облагается годовая сумма подоходного налога, уменьшенная на 300 евро на каждого ребенка налогоплательщика — прихожанина церкви или члена церковной общины. Налоговые ставки составляют в различных федеральных землях от 1 до 9% подоходного налога. Выход из церкви означает прекращение уплаты церковного налога.

В Великобритании личный подоходный налог уплачивает все население Великобритании, получающее доход, однако в зависимости от статуса. Статус резидента зависит от количества дней, проведенных лицом в Великобритании, и определяется следующим образом:

  • а) при физическом отсутствии лица в Великобритании оно считается нерезидентом,
  • б) если лицо находится в Великобритании более 183 дней в течение одного налогового года, оно считается резидентом,
  • в) если лицо находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, оно считается резидентом,
  • г) если у лица имеется жилье в Великобритании, один день, проведенный в Великобритании лицом, будет давать ему статус резидента, даже при неиспользовании им указанного жилья.

Кроме того, выделяют два понятия: "обычный резидент" и "домицилий". Обычный резидент —это лицо, имеющее постоянное место жительства в Великобритании и проводящее здесь всю свою жизнь, не считая кратковременных поездок за границу по служебным и личным делам. Если по приезде в Великобританию лицо, имеющее постоянное место жительства за границей, точно не знает, останется ли оно жить постоянно в Великобритании, то по истечении трехлетнего срока оно считается обычным резидентом. Если это лицо приехало в Великобританию на постоянное место жительство, оно рассматривается как обычный резидент с первого дня пребывания.

Домицилий —это лицо, находящееся в той стране, где расположено его постоянное жилице. Иностранный гражданин, работающий по найму в Великобритании, не рассматриваемый как домицилий в этой стране, имеет право на некоторые льготы.

Подоходный налог с физических лиц взимается не по совокупному доходу, а по частям — шедулам в зависимости от источника дохода, каждая шедула облагается особым порядком, чтобы изъять налог "у источника".

Для определения подлежащей уплате суммы подоходного налога из фактически полученного годового дохода вычитаются налоговые льготы. Личный подоходный налог взимается по прогрессивной ставке со всех видов налогооблагаемых доходов от всех источников. Если налогооблагаемая сумма не превышает 1920 ф. ст., применяется ставка 10% (стартовая ставка), 22% (базовая ставка) — доход до 29 900 ф. ст., свыше этой величины — 40% (высшая ставка). Однако после финансового кризиса ставка налога на доходы граждан, превышающие 150 тыс. ф. ст. в год, увеличена до 45%.

Доходы (шедулы) включают в себя:

  • • доходы от собственности на землю, от строений и сооружений, квартирную плату за сдаваемые в наем жилые дома или квартиры (Шедула Л),
  • • доходы от лесных массивов, используемых в коммерческих целях, если они не облагаются по шедуле D (Шедула В),
  • • доходы от определенных правительством ценных бумаг, выпускаемых в Великобритании, и некоторых ценных бумаг иностранных правительств, по которым выплачиваются проценты в Великобритании (Шедула С),
  • • доходы от производственной коммерческой деятельности (Шедула D),
  • • заработную плату, жалованье служащих и пенсии, пособии и прочие трудовые доходы (Шедула £),
  • • дивиденды и другие выплаты, осуществляемые компаниями Великобритании (Шедула F).

Ставка налога па дивиденды составляет 10% (если величина дивидендов не превысила 29 900 ф. ст.), при превышении этой величины налог взимается по ставке 32,5%.

Па каждого резидента в Великобритании распространяется Положение о необлагаемом налоговом минимуме -сумме, с которой не уплачивается подоходный налог. В настоящее время доходы супругов облагаются отдельно, особые льготы предоставляются социально не защищенным семьям.

Налоговая скидка работника введена в действие в 2003 г. с целью социальной поддержки населения с низкими доходами. Налоговая скидка на детей и налоговая скидка работника в Великобритании являются выплачиваемыми, т.е. перечисляются напрямую налогоплательщику на банковский счет (счет почтового отделения) или путем выдачи чека.

Налоговая скидка работника выплачивается лицам старше 25 лет и работающим не менее 30 ч в неделю. Налоговая скидка также предоставляется супругам, не имеющим детей, если хотя бы один из супругов старше 25 лет, и работающим в совокупности не менее 30 ч в неделю (или если один из супругов работает не менее 16 ч в неделю). Супругам, имеющим детей, налоговая скидка предоставляется, если ребенок старше 16 лет и один из супругов работает не менее 16 ч в неделю. Минимальный уровень налоговых скидок на детей обеспечивается всем лицам (супругам) до достижения определенного уровня дохода.

Налоговая скидка представляет собой разность суммы элементов скидки (например, базовой скидки и дополнительной скидки для нетрудоспособных граждан) и изъятий из налоговой скидки. Налоговая скидка работника и налоговая скидка на ребенка в расчете учитываются суммировано.

Базовая часть налоговой скидки работника в 2010 г. составляла 1920 ф. ст. в год (5,27 ф. ст. в день). Конкретный размер льготы зависит от количества часов работы в неделю, количества детей, их возраста, уровня образования детей старше 16 лет, семейного положения заявителя, уровня дохода и соответствующего периода предоставления льготы. Устанавливая размер льготы в прямой зависимости от количества часов работы в неделю, государство стимулирует граждан к трудовой деятельности. Если количество часов работы в неделю превышает 30, то базовая часть скидки увеличивается на 790 ф. ст.

Кроме того, правом на повышенный размер льготы обладают:

  • а) инвалиды труда (дополнительно 2570 ф. ст.),
  • б) лица, осуществляющие уход за детьми (до 80% понесенных затрат, но не более 175 ф. ст. на одного ребенка в неделю и 300 ф. ст. на двоих и более детей в неделю).

Для расчета льготы все составные части необходимо суммировать и уменьшить на величину изъятий.

Налоговая скидка работника предусматривает две предельные величины доходов и соответственно различный процент изъятий из скидок. При превышении первого допустимого предела дохода 6420 ф. ст. разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению на 39%.

При превышении второго допустимого предела дохода (50 тыс. ф. ст.) разница между фактическими доходами и указанной величиной подлежит умножению уже на 6,67%. В случае если сумма изъятий превысит сумму всех элементов скидки, то льгота будет равна нулю.

Для получения налоговой скидки необходимо подать заявление в Управление внутренних доходов и таможенных сборов. Управление производит расчет налоговой скидки на основании доходов налогоплательщика за прошлый год и текущих обстоятельств. Налогоплательщики обязаны информировать о любых фактах изменения дохода или условий выплаты льготы.

По окончании отчетного года Управление внутренних доходов и таможенных сборов просит в письменной форме подтвердить фактические доходы за отчетный год и производит окончательный расчет скидки. Недоплата должна быть единовременно возмещена налогоплательщику, а переплата — возвращена Управлению внутренних доходов и таможенных сборов.

Нерезидент Великобритании, как правило, не имеет права на личные льготы по подоходному налогу, но ему предоставляются льготы, если физическое лицо является: британским подданным, жителем страны, входящей в Содружество наций, или Ирландской республики, служащим или бывшим служащим аппарата государственной службы Великобритании или английской колонии, резидентом острова Мэн и Нормандских островов, резидентом другой страны только по причине его здоровья или здоровья членов его семьи, а раньше был резидентом Великобритании, вдовой государственного служащего, резидентом страны, с которой Великобритания имеет налоговое соглашение.

После финансового кризиса изменилось налогообложение тех физических лиц, которые не родились в Великобритании. Если до кризиса налогом облагались лишь доходы, полученные в Соединенном Королевстве, в настоящее время, если данное лицо семь лет из прошедших десяти провело в Великобритании, необходимо уплатить налог со всех доходов, вне зависимости от того, где они были получены (или только внести ежегодный взнос в размере 30 тыс. ф. ст.).

Не облагаются подоходным налогом: пособия в натуральной форме, которые могут быть использованы только их получателями и необратимы в денежную форму, проценты по национальным сберегательным сертификатам, пособия инвалидам, стипендии или пособия студентам, пособия по безработице, болезни, материнству.

Специфика подоходного налогообложения в Великобритании состоит в том, что подоходный налог не только исчисляется по кумулятивной базе с учетом совокупного годового дохода, но и таким же образом собирается. При этом не возникает необходимости пересчитывать налоговые обязательства физического лица по итогам налогового периода, потому что это осуществляется в течение года.

Появление специализированного налогового отдела (500 налоговых инспекторов), занимающегося самыми богатыми налогоплательщиками, — одна из антикризисных мер. Примерно 5000 физическим лицам предоставляется сервис. Бонусы менеджеров в размере свыше 25 тыс. ф. ст. с 2010 г. облагаются по ставке 50%.

Подоходный налог во Франции играет значительную роль в обеспечении доходов государственного бюджета, а также является стимулирующим инструментом для проведения социальной политики.

К потенциальным налогоплательщикам относятся все физические лица страны, а также предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами. Применяется прогрессивная шкала со ставками от 0 до 54% в зависимости от уровня доходов, при этом осуществляется ежегодное уточнение с учетом инфляционных процессов.

Принципиальная особенность подоходного налогообложения заключается в том, что обложению подлежит доход не физического лица, а семьи. Все проживающие во Франции должны уплачивать налог с доходов, полученных в стране и за рубежом с учетом соглашений, начиная с 18 лет. Обложение осуществляется по совокупному доходу, заявленному в декларации, которая составляется ежегодно самим физическим лицом.

Доходы физических лиц делятся на семь категорий, в зависимости от которых осуществляется расчет налога:

  • 1) плата по труду при работе по найму (применяется "скидка за вынужденную честность", если доходы не превышают 500 тыс. евро в год (в связи с тем, что у наемных работников нет возможности укрывать свои доходы), па 10% доходы можно снизить при осуществлении взносов на социальное страхование, расходов на профессиональное обучение и т.д.),
  • 2) земельные доходы от сдачи в аренду земли и зданий, скорректированные на расходы, связанные с их содержанием,
  • 3) доходы от оборотного капитала (дивиденды и проценты), при этом стимулируются мелкие держатели акций путем снижения величины дохода,
  • 4) доходы от перепродажи (есть отдельные льготы, например, не облагается доход, если сумма продажи составляет менее 290 тыс. евро),
  • 5) доходы от промышленной и торговой деятельности предприятий, не являющихся акционерными обществами, при этом налоговая служба сама определяет сумму налога,
  • 6) некоммерческие доходы (доходы лиц свободных профессий), в этом случае не облагаются гонорары менее 175 тыс. евро,
  • 7) сельскохозяйственные доходы (особенности налогообложения установлены в зависимости от величины полученных доходов).

Сумма доходов каждой из семи категорий представляет чистый доход. Для расчета налога чистый доход семьи распределяется на части следующим образом: холостяк — одна часть, супруги — две части, один ребенок — полчасти дополнительно, два ребенка — одна часть дополнительно, три ребенка — две части дополнительно. Затем определяется налог по соответствующим ставкам на каждую часть. Общий размер налога получается при сложении сумм налога.

Налогообложение в офшорной зоне

Большинство предпринимателей рассматривают офшорные фирмы как способ оптимизировать налоговую нагрузку на свой бизнес. И, правда, офшор подходит для этого как нельзя лучше. Все дело в том, что благодаря такой фирме можно платить налоги по минимуму, а в ряде случаев даже не платить их. Конечно, взносы вносить придется, но по сравнению с налоговыми нагрузками в странах, не являющихся офшорами, данные отчисления являются просто копейками. Особое внимание стоит обратить на правила ведения дел и уплаты обязательных платежей, установленных юрисдикцией. Так, в некоторых случаях можно попасть в систему, предусматривающую двойное налогообложение, или, того хуже, попасть в немилость отечественных налоговых служб.

Стабильность ситуации в стране также играет свою роль. Бывают случаи, когда ввиду нестабильной политической обстановки происходит кардинальная смена власти, которая очень быстро проводит реформы, в том числе и в области налогообложения. В таком случае, вероятность закрытия фирмы сразу же после ее регистрации достаточно велика.

Трудоемкость регистрации офшора

У каждой юрисдикции есть свои требования по предоставлению пакета документов. В некоторых случаях требуется лишь паспорт с отметкой о прописке иностранного предпринимателя. В других же случаях потребуется внушительная пачка документов и помощь специалистов, которые возьмут за это деньги. Так, лучшим вариантом для бизнеса будет покупка уже зарегистрированной в офшоре организации. Благо, название можно сменить в любой момент. Кроме того, регистрация покупки проводится в большинстве случаев одним днем.

Важно помнить о том, что мало просто зарегистрировать компанию, ведь она должна еще и функционировать. Для этого требуется понести дополнительные расходы, например, на аренду офиса и услуги аудита. Каждая юрисдикция характеризуется своим уровнем цен. Именно поэтому об этом стоит позаботиться заранее.

Налоговая система Италии

В Италии, как и в Германии, принята достаточно разветвленная система налогообложения. Правовая база насчитывает более 350 законов федерального характера. Главные принципы налоговой системы определяет Конституция Италии. Эта европейская страна отличается высоким уровнем налоговой нагрузки. Главный упор в итальянском налогообложении делается на прямые налоги, которые обеспечивают до 40% всех налоговых платежей. Косвенные налоги остаются немного позади и обеспечивают около 25% налоговых поступлений. В целом налоги и сборы гарантируют государству больше половины всех его доходов.

Налоговая система Италии имеет двухуровневую структуру: государственный (национальный) и местный уровень. Налогообложение представлено 40 видами налогов и сборов.

Основными налогами в Италии выступают подоходный налог для физлиц, НДС и корпоративный налог для юридических лиц. Эти налоги государственного уровня составляют почти 80% от налоговых поступлений. Также к национальному налогообложению относятся:

  • акцизы,
  • взносы на социальное обеспечение,
  • налог на игорную деятельность,
  • регистрационный, ипотечный и кадастровый сбор,
  • налог на лотерею,
  • налог на дарение и наследство.

В местное налогообложение входят следующие платежи:

  • налог на производственную деятельность,
  • налог на недвижимость,
  • сбор за утилизацию отходов,
  • сбор за страхование ответственности владельцев автотранспортных средств и регистрацию этих средств,
  • дополнительный акцизный сбор на электрическую энергию,
  • дополнительный коммунальный налог и другие.

В отличие от российской системы государственные организации не перечисляют налоги в бюджет. Их деятельность финансируется за минусом начисленных налогов.

Налоговая система Великобритании

Налоговая система Великобритании представлена 2 уровнями:

  • уровень государственного (центрального) правительства,
  • уровень местных правительств.

Центральное правительство взимает следующие налоги: подоходный, НДС, акцизы на табак, алкоголь и бензин, корпоративный налог, гербовый сбор, взносы на социальное страхование, в том числе обязательное медицинское страхование (ОМС). Местное налогообложение подразумевает налог на недвижимость коммерческой сферы, сборы за уличные парковки, государственные гранты и другие.

Как и во многих других европейских государствах, основным налогом в Великобритании является подоходный налог. Ставки по нему прогрессивные и зависят от вида дохода (банковский вклад, дивиденды, оплата труда и другие доходы). В целом они могут доходить до уровня в 40%. И здесь у англичан есть одна небольшая особенность. Все население страны делится на резидентов и нерезидентов (как и в России). Резиденты уплачивают налог со всех своих доходов, полученных на территории Великобритании и за ее пределами. Нерезиденты обязаны уплачивать подоходный налог с доходов, полученных ими в пределах страны.

Английская система налогообложения имеет одну очень интересную особенность, которая нам, гражданам РФ, может показаться несколько странной. Налоговый год в Великобритании начинается не 1 января, а 6 апреля и заканчивается 5 апреля следующего года. Это связано с переходом Великобритании с Юлианского календаря на Григорианский, из-за которого получилась разница в 11 дней. Поэтому английские власти, решив, что не хотят терять часть налогов, перенесли начало налогового периода на 5 апреля. С 1800 года первым днем налогового периода утверждено 6 апреля. Это дата и действует до сих пор.

Корпоративный налог предполагает налогообложение прибыли компаний. В стране принята система обложения налогом по 2 уровням. Она действует с 2006 года. Если компания получила прибыль в размере 1,5 млн фунтов и больше, то в этом случае применяется налоговая ставка 30%. Если доход составил менее 1,5 млн фунтов, то он облагается по ставке 19%.

Весьма необычным для российского восприятия является гербовый сбор. Он уплачивается не только при операциях по купле и продаже ценных бумаг. Ставка его составляет 0,5%. Также им облагается покупка объектов недвижимости. Ставка зависит от стоимости имущества, но не может быть более 7%.

Налоговая система Китая

Налоговые системы стран восточной Азии всегда вызывали большой интерес у современных экономистов. История развития этих государств отличается от развития стран Европы ввиду своей закрытости. Поэтому экономические системы развивались по собственному пути, который отличается от представления европейцев.

Современная налоговая система Китая зародилась в начале 80-х годов прошлого столетия. В то время власти страны решились на ряд глобальных реформ и начали политику «открытости» внешнему миру. Поначалу главной задачей являлось привлечение иностранного капитала в виде инвестиций в китайскую экономику. В 90-х годах ХХ века в китайской экономике появились первые положительные «сдвиги», которые обеспечили ее стремительное развитие.

В настоящее время на территории Китая утверждено порядка 25 налогов, которые, в свою очередь, разделяются на 8 групп:

  1. Налоги с оборота или, проще говоря, косвенные налоги. В них включаются НДС, налог с продаж, на предпринимательскую деятельность и на потребление.
  2. Налоги на доходы (прибыль): налог на прибыль китайских предприятий, налог на прибыль иностранных предприятий, подоходный налог для населения.
  3. Ресурсные сборы включают в себя ресурсный налог и налог за пользование землями в городских поселениях.
  4. Налоги и сборы целевого назначения. Уже из названия этих налогов вытекает их предназначение. Они, как правило, направляются на решение определенных задач. К ним относится налог на строительство городских поселений, налог за использование сельскохозяйственных площадей, налог на инвестиции в основной капитал, налог на продажу земель.
  5. Имущественные платежи: имущественный налог, налог на недвижимость и на наследство.
  6. Налоги на определенные операции или действия. Они предназначены для налогообложения действий, связанных с пользованием транспортом, в том числе водным, ценными бумагами, передачу имущества и гербовый сбор.
  7. Налоги сельскохозяйственной сферы. Фермеры признаются плательщиками налога на земледелие, выращивание скота.
  8. Таможенные пошлины. Их уплачивают с экспортной и импортной продукции при ввозе / вывозе за пределы Китая.

Налоговая нагрузка Китая имеет довольно высокий уровень. К примеру, доходы предприятий облагаются налогом на прибыль в размере 33%. Правда, для низкорентабельных компаний предусмотрены ставки 18% и 27%. Размер подоходного налога зависит от суммы получаемого дохода и облагается по прогрессивной шкале. Например, для доходов в диапазоне от 2 001 до 5 000 юаней действует ставка в размере 15%, для доходов от 40 001 до 60 000 юаней – 30%. Самая высокая ставка установлена для лиц, чьи доходы превышают 100 000 юаней – 45%.

Налог на потребление – это своеобразный вид НДС, который обычно устанавливается в развитых странах. Им облагается табачная, алкогольная, ювелирная, косметическая продукция, а также бензин и транспортные средства. Этот налог имеет достаточно высокие ставки обложения. Так, для алкогольной продукции ставка составит 25%. Самым «дорогим» объектом налогообложения является косметика. Ее облагают 30%.

Налоговая система Японии

Налоговая система Японии обладает рядом специфических особенностей, которые отличают ее от систем США и Европы. Япония – унитарное государство. Оно делится на 47 префектур и почти 2000 местных муниципалитетов. Из-за высокой степени автономности местные власти получают налоговых поступлений в несколько раз больше, чем центральные власти. Свобода местных префектур и муниципалитетов закреплена в Конституции Японии от 1947 года.

В Японии действует двухуровневая структура налогообложения. Все налоги можно разделить на государственные и местные.

Итак, на уровне государственного (центрального) правительства установлены следующие налоги:

  • подоходный налог,
  • налог на прибыль предприятий,
  • налог на дарение и наследование,
  • налог на потребление,
  • акцизы,
  • государственные пошлины и другие.

Как и во многих европейских странах и США, подоходный налог обладает прогрессивной шкалой ставок. Налоговые ставки находятся в диапазоне от 5 до 40%. Для налогообложения прибыли предприятий также приняты довольно высокие ставки в диапазоне от 22 до 30%, которые растут вместе с увеличением коммерческого дохода. К основной ставке дополнительно прибавляются ставки на доходы от прироста стоимости капитала – от 5 до 10%.

Налог на потребление, как и в Китае, представляет собой НДС, распространенный в индустриально развитых странах. Им облагается оборот на товары, услуги и работы. Ставка составляет всего лишь 5%.

К префектурному налогообложению относятся:

  • налог за право проживания в префектуре,
  • местный налог на потребление,
  • налог на покупку недвижимости,
  • акцизы,
  • налог на автотранспорт и другие.

К налогам на уровне муниципалитетов можно отнести:

  • налог за проживание на территории муниципалитета,
  • акцизы,
  • имущественный и земельный налоги,
  • налог на топливо и другие.

Налог за право проживания на территории префектуры или муниципалитета, по сути, является местным видом подоходного налога для физлиц и налога на прибыль предприятий.

Сравнение налоговых систем зарубежных стран с российской системой

Сравнивая налоговые системы разных стран, можно отметить, что каждая из них развивалась по собственному пути. Каждое государство имеет собственную историю, устои и вековые традиции. Поэтому их экономические системы в целом формировались в разных условиях, что, конечно, наложило отпечаток на принципы построения налоговых систем, на взаимоотношения между властями государства и его налогоплательщиками.

О принципах построения российской налоговой системы читайте в статье «Принципы построения налоговой системы РФ».

Страны восточной Азии используют налогообложение с присущими только им специфическими особенностями. Это объясняется долгим «закрытием» от внешнего мира их государственных границ. Европейские страны довольно жестко относятся к налогоплательщикам в отношении обложения их доходов. Ставки по подоходному налогу для физических лиц и налогу на прибыль компаний могут доходить до 40 и даже 50% по прогрессивной шкале налогообложения. Налоговые системы стран Европы можно охарактеризовать высокой нагрузкой. По этой причине многие европейские производители предпочитают размещать свои производственные мощности в оффшорных зонах, которые обладают более либеральной системой налогообложения. Эти зоны позволяют компаниям оптимизировать налогообложение, снизить налоговую нагрузку и облегчить ведение внутреннего налогового учета.

Налоговые системы стран Европы в большинстве случаев обладают сложной разветвленной структурой и громоздкой нормативной базой. Поэтому в этих странах широко развито налоговое консультирование и деятельность юристов, ведь далеко не каждый налогоплательщик может самостоятельно разобраться во всем разнообразии законодательных актов в сфере налогообложения. С этой стороны налоговые системы, например, Китая и Японии обладают большей гибкостью и адаптивностью к нестабильным условиям в экономике.

Налоговые системы США и России обладают более низкой налоговой нагрузкой – от 30 до 35% ВВП. Но в отличие от США, стран Европы, Азии российские налоги на доходы физических лиц и прибыль предприятий не рассчитываются по прогрессивной шкале, а имеют единую налоговую ставку вне зависимости от величины налогооблагаемой базы.

При сравнении налоговых систем разных государств можно выделить и определенные сходства. Во многих странах налоговые системы имеют двух-, трех- или четырехуровневую структуру. Это объясняется тем, что современные государства имеют признаки федеративного устройства, то есть когда одно государство разделяется на несколько областей, провинций, городских округов и другие территориальные образования. Отсюда и возникает необходимость в появлении нескольких уровней налогообложения, например, федеральный (центральный), региональный и местный (или муниципалитетов). Поэтому часто налоги распределяются по разным уровням бюджета страны. В большинстве случаев территориальные образования имеют право устанавливать собственные налоги при условии соблюдения федерального законодательства.

О налогах, установленных на разных уровнях российской налоговой системы, читайте в нашей статье «Федеральные, региональные и местные налоги в 2018 году»

Разделение налогообложения страны на несколько уровней выполняет, прежде всего, распределительную функцию. Во-первых, это позволяет обеспечить бюджеты территориальных образований, дает им некоторую степень автономии при решении внутренних проблем. Во-вторых, разветвленная система налоговых органов по стране позволяет лучше контролировать процесс взимания налогов и сборов и, соответственно, более эффективно пополнять государственный бюджет.

В заключение хочется отметить, что, несмотря на определенные плюсы и минусы, нельзя какую-либо из налоговых систем назвать хорошей или плохой. Каждая из них по-своему хороша для своего государства. Налоговые системы многих государств складывались не одно столетие. Они уже «подстроены» под территориальные особенности стран, их внутреннюю политику и менталитет населения. Невозможно одну налоговую систему заменить другой. Это реально лишь при условии корректирования принципов налогообложения под экономические условия определенного государства.

Общие правила зачета налога, уплаченного за рубежом

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль, российские организации в полном объеме учитывают доходы от источников не только в России, но и за рубежом (с учетом расходов, осуществленных как в нашей стране, так и за ее пределами). Так сказано в ст. 311 Налогового кодекса.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за рубежом, учитываются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса. Причем вне зависимости от применяемых в иностранном государстве, где были получены доходы, правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы.

Суммы налога, фактически уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в нашей стране. Размер засчитываемых сумм налогов, удержанных за рубежом, не может превышать величину налога, подлежащего уплате с такого же дохода в России. Основанием служит п. 3 ст. 311 НК РФ.

Ограничение зачетной суммы налога предусмотрено также всеми соглашениями об устранении двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 67 иностранными государствами. Статья "Устранение двойного налогообложения" в этих соглашениях устанавливает, что "если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Таким образом, сумму налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве, не всегда в полном объеме можно принять к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Цель ограничения "иностранного" налогового зачета - предотвратить зачет налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы по сравнению с российским налогом на прибыль с доходов из российских источников. Предельную сумму иностранного налога, принимаемую к зачету, организации исчисляют расчетным путем. Расчет условно можно разделить на три этапа.

На первом этапе организация определяет, можно ли зачесть суммы налогов, удержанных за рубежом, при уплате налога на прибыль в России. Напомним, что для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию "налог на прибыль организаций" в его российской трактовке.

На втором этапе рассчитывается предельная сумма зачета.

И наконец, на третьем этапе устанавливается наименьшая из величин, определенных на предыдущих этапах. Иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, организация не сможет зачесть при уплате налога на прибыль.

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Когда налоги, уплаченные за рубежом, подлежат зачету

Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль должна следовать из аналогичности существенных элементов российского налога на прибыль и налогов, которые установлены законодательными актами иностранных государств.

Кроме того, зачет можно получить по налогам, уплаченным (удержанным) в иностранном государстве только с тех доходов, которые являются доходами от источников в этом государстве.

Зачет не предоставляется по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов от источников в России. При этом надо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты".

Например, суммы, полученные за работы и услуги, выполненные на территории нашей страны, являются доходами от источников в России. Вместе с тем такие работы и услуги российская фирма может выполнять в пользу иностранных фирм. Последние при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты является иностранным, тогда как источник дохода - российским. При удержании в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по этим налогам в отношении таких доходов неправомерен. Организация должна обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом налога, неправомерно уплаченного (удержанного) в этом государстве.

Если на основании Налогового кодекса невозможно однозначно классифицировать доходы, полученные налогоплательщиком, как доходы от источников за пределами России либо как доходы от источников на ее территории, необходимо обратиться с запросом в ФНС России. Ведь отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ст. 42 НК РФ). На сегодняшний день - это ФНС России.

Расчет предельной суммы налогового зачета

Предельная сумма зачета налога, уплаченного за рубежом, рассчитывается по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 311 НК РФ и международными соглашениями об устранении двойного налогообложения. А именно размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами России в связи с получением доходов за рубежом, подлежащих зачету, не может превышать величину российского налога на прибыль организаций к уплате с указанных доходов в России.

Предельная сумма зачета исчисляется по такой формуле:

где ПСЗ - предельная сумма зачета,

СД - брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), которые получены за рубежом российской организацией, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов,

N (%) - ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

Предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за рубежом, рассчитывается отдельно и не суммируется с предельными суммами зачета, которые рассчитаны по другим видам доходов.

Фактическая сумма зачета

Далее определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Для этого сопоставляются две величины - исчисленная предельная сумма зачета и сумма налога, фактически уплаченная в иностранном государстве.

Допустим, исчисленная предельная сумма зачета больше суммы, фактически уплаченной в иностранном государстве. В этом случае к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма налога. То есть сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, уменьшается на величину фактически уплаченного иностранного налога.

А если исчисленная предельная сумма зачета меньше суммы налога, фактически уплаченной за рубежом? Тогда к зачету принимается фактически уплаченная сумма иностранного налога в размере, не превышающем предельной суммы зачета. А сумма налога на прибыль к уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде уменьшается на сумму налога, уплаченного за пределами России, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Виды доходов от иностранных источников и способы их получения

Особенности получения доходов от источников за рубежом могут определять специфику зачета иностранного налога в России. Налогообложение иностранных доходов российских фирм зависит от нескольких факторов. В частности, от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Россией.

Как правило, государства распространяют юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства стран, а также международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве. Согласно этим положениям в государстве - источнике дохода облагаются доходы нерезидента от коммерческой деятельности только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к этому представительству.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от зарубежных источников являются:

  • доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства,
  • внереализационные доходы, связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства,
  • внереализационные доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве.

Пример 1. Российская организация - ООО "Альфа" имеет на территории Германии филиал. Через это подразделение ООО "Альфа" оказывает услуги. Для расчетов по хозяйственным операциям филиала российская организация открыла в немецком банке счет. Часть офисного помещения (в котором находится этот филиал) она сдает в аренду. Доход ООО "Альфа" от деятельности через зарубежное подразделение складывается из доходов от реализации услуг, а также внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи помещений в аренду.

От иностранных источников российская фирма может получать внереализационные доходы, которые не связаны с деятельностью ее постоянного представительства.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО "Альфа" сдает в аренду не офис, в котором расположен филиал, а другое принадлежащее ей на территории Германии здание.

Следовательно, российская организация получает от источника в Германии как доходы от деятельности своего филиала, так и доходы от сдачи в аренду имущества, которые не имеют отношения к деятельности данного обособленного подразделения.

Таким образом, одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться налогом в иностранном государстве в составе доходов ее обособленного подразделения либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.

  • доходы, не связанные с деятельностью иностранного филиала российской фирмы, не облагались налогом в составе доходов этого подразделения,
  • согласно законодательству иностранного государства налог при выплате этих доходов удержал налоговый агент.

В таком случае зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.

Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были и включены в доходы филиала, и облагались у иностранного источника (налогового агента) в момент их выплаты этому подразделению, то зачет налога, удержанного за пределами России, предоставляется только в части налога, который уплатило данное подразделение. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этой страны.

Международные соглашения об устранении двойного налогообложения

Международные договоры (соглашения) России с иностранными государствами об устранении двойного налогообложения (далее - соглашения) также содержат положения, касающиеся зачета в нашей стране сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций. Доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с этим, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в России, согласно правилам гл. 25 НК РФ.

Обычно страны-партнеры по соглашению распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, который ведет деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью последнего.

По доходам российской организации от источников в иностранном государстве (включая внереализационные), связанным с деятельностью ее зарубежного филиала, который признан постоянным представительством на основании соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле 1 (или по формуле 3 при получении доходов в виде дивидендов, подробнее о дивидендах см. ниже).

Затем определяется фактически засчитываемая сумма налога как наименьшая из двух величин: сумма уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленная предельная сумма зачета.

Квалификацию дохода от источника в иностранном государстве и отнесение деятельности, осуществляемой фирмой в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производят налогоплательщик и (или) зарубежный налоговый (финансовый) орган.

А как быть, если, по мнению российской организации, квалификация ее дохода от источников за рубежом или ее деятельности в иностранном государстве, определенная налоговым (финансовым) органом данного государства, противоречит соответствующему соглашению? В таком случае эта организация имеет право обратиться в Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением. Проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран-партнеров может быть решена путем возврата налога, неправомерно удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Пример 3. Российская организация - ООО "Гамма" осуществляла на территории Индии строительство трубопроводов. Строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев. Данная деятельность не образовывала постоянного представительства (основание - п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"). Поэтому доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории России.

Однако налоговые органы Нью-Дели (по месту деятельности ООО "Гамма") указанные работы отнесли не к деятельности на строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль. Индийская сторона удержала налог в размере 10% от суммы дохода, выплаченного российской организации. ООО "Гамма" обратилось в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным налогообложением доходов в Индии и необходимостью возврата удержанного налога. При этом российская организация сослалась на ст. 25 Соглашения между странами.

Если компетентные органы сторон придут к выводу, что указанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и полученные доходы не подлежали налогообложению в Индии, сумма налога будет возвращена российской фирме индийским налоговым органом. В таком случае при уплате ООО "Гамма" налога на прибыль в России зачет суммы налога, удержанного в Индии, не предоставляется.

Предположим, компетентные органы решили, что деятельность ООО "Гамма" привела к образованию постоянного представительства. А значит, налогообложение ее доходов в Индии проведено правомерно. Тогда в России при уплате налога на прибыль фирме будет предоставлен зачет на сумму налога, удержанного в Индии (с учетом ограничения зачета).

Итак, зачет по уплаченным за рубежом российской фирмой налогам с доходов, полученных от иностранных источников, является неправомерным при одновременном выполнении двух условий:

  1. такие доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения фирмы на территории этого государства, не приводящей к образованию постоянного представительства,
  2. на основании соглашения с иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в России.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью иностранного подразделения организации, в соглашениях установлен предельный уровень их возможного налогообложения в государстве - источнике дохода. Обычно это определенная процентная доля полученного валового дохода.

Максимальная сумма налога, которую налогоплательщик может принять к зачету в России, исчисляется исходя именно из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике. Эта предельная величина налогового зачета рассчитывается по формуле:

где МСН - максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету,

СД - общая сумма дохода (валовая сумма дохода) до удержания налога в иностранном государстве,

N/100 - предельный возможный уровень (ставка) налогообложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дохода.

Пример 4. Российский банк - ЗАО "Омега" получил процентный доход 1 000 000 руб. по кредиту, предоставленному казахстанскому банку. Этот доход ЗАО "Омега" включило в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в России по ставке 24%. Согласно п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" проценты, начисляемые в Казахстане и выплачиваемые резиденту России, могут облагаться в Казахстане. При этом сумма налога не превышает 10% от суммы процентного дохода.

Следовательно, максимальная сумма возможного зачета налога, удержанного в Казахстане при выплате процентного дохода российскому банку, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10/100).

Далее рассчитывается сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Она определяется путем сравнения исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

Допустим, что исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, больше фактически уплаченной. Тогда к зачету принимается именно фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога.

А если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, меньше фактически уплаченной? В этом случае к зачету также принимается фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Как отмечалось, иногда доходы, полученные российской организацией от источников в иностранном государстве, никоим образом не связаны с деятельностью ее подразделения на территории этого государства. Кроме того, по таким доходам соглашением с данным иностранным государством может быть предусмотрена возможность их налогообложения только в той стране, резидентом которой является лицо - получатель дохода (то есть только в России). В подобных случаях зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве. Ведь при расчете предельной суммы налогового зачета (применяя формулу 2) получим 0 (СД x 0).

Например, п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" предусмотрено следующее: "Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты".

Это означает, что процентный доход, выплачиваемый российской фирме от источников в Великобритании, может облагаться только в России. То есть Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций. Следовательно, зачет по налогам, удержанным с таких доходов в данном государстве, неправомерен.

Чтобы устранить в таких случаях двойное налогообложение доходов, необходимо применять механизм возврата налога, уплаченного в стране, с которой заключено соглашение.

В международных соглашениях предусмотрено, что для возврата налога российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание (резидентство) в России.

В настоящее время резидентство как российских юридических лиц, так и международных организаций подтверждает ФНС России.

Зачет налога по дивидендам, которые получены от иностранных источников

Налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Разумеется, если иное не предусмотрено соглашением. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Максимальная сумма налога, которую можно принять к зачету по доходам в виде дивидендов согласно положениям соответствующего соглашения, всегда определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов. Она рассчитывается исходя из общей суммы дивидендов, полученных от источников в иностранном государстве, и положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения. Речь идет о тех положениях статьи, которые устанавливают предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:

где МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету,

ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве,

N (%) - предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов. Данный уровень предусмотрен соответствующим соглашением.

При применении соглашений необходимо учитывать следующее. В статье "Дивиденды" некоторых соглашений установлено, что предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода зависит от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, которая выплачивает дивиденды. Этот уровень может иметь не одно, а два значения. Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету.

Обратимся, например, к ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". В ней предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Кипра, резиденту России, могут облагаться налогом на Кипре. При этом взимаемый налог не должен превышать:

  • 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США,
  • 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Предположим, доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в соглашении критерию участия в капитале. Тогда максимальная величина налога по дивидендам, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 5% от общей суммы дивидендов.

В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 10% от общей суммы дивидендов.

При расчете максимальной суммы налога, которую можно принять к зачету (по доходам в виде дивидендов), используются сведения, содержащиеся в выписке:

  • из протокола общего собрания акционеров,
  • решения о распределении дивидендов,
  • иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации,
  • устава и учредительных документов иностранной организации,
  • справки из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной компании и доле участия в нем российской организации.

Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве. Наименьшая из этих величин и является суммой налога, фактически принимаемой к зачету.

Пример 5. Российская организация - ЗАО "Сигма" получила дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 823 500 фунтов стерлингов. (Для простоты и наглядности пример содержит условные показатели и не предусматривает пересчета в рубли сумм, выраженных в иностранной валюте.) ЗАО "Сигма" включило полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России. С суммы полученных дивидендов организация самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.

Сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям гл. 25 НК РФ и подлежащая уплате по итогам текущего отчетного (налогового) периода, составила 123 525 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 15/100). Других доходов у ЗАО "Сигма" не было.

При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 57 610 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 7/100).

Статьей 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" установлено следующее. При выплате дивидендов российской организации величина налога, взимаемого в Великобритании, не должна превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается по формуле 3. Данная сумма равна 82 350 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 10/100). Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (57 610 ф. ст.), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (82 350 ф. ст.).

Следовательно, сумма фактического зачета налога составляет 57 610 ф. ст. Именно на эту сумму может быть уменьшена сумма налога на прибыль, исчисленного по итогам текущего отчетного (налогового) периода (123 525 ф. ст.).

Специальная декларация и документы, необходимые для получения зачета налога

Российские организации, получающие доходы от иностранных источников и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию об этих доходах (далее - специальная декларация). Напомним, что форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/[email protected]

Специальная декларация, согласно Инструкции по ее заполнению, может быть представлена в налоговые органы в любой отчетный (налоговый) период одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в России. Причем независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. Дело в том, что отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль может не совпадать с отчетным периодом по аналогичному налогу в стране, в которой находится источник дохода. При этом специальная декларация подается только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России.

Напомним, что доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания соответствующего дохода или расхода.

При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Для отражения в декларации сумма налога, уплаченная (удержанная) в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты (удержания).

Непосредственно расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об устранении двойного налогообложения, в декларации не предусмотрен. Такой расчет организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей специальной декларации.

Рассчитанную сумму зачета организация отражает в строках 240 - 260 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога за рубежом:

  • для налогов, уплаченных самой организацией (при получении дохода от деятельности через постоянное представительство), - документ, заверенный налоговым органом иностранного государства - источника дохода,
  • для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами (при получении дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство), - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.

Указанные документы, составленные на иностранном языке, обязательно должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.