Налоговые регистры для операций по УСН, требующих расчетов

Упрощенная система налогообложения (УСН, упрощенка) — это специальный налоговый режим, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями, подавшими в ФНС заявление о его применении и отвечающие критериям его применения.

Условия применения спецрежима установлены главой 26.2 части 2 НК РФ. При их нарушении применение УСН будет признано неправомерным с последующим доначислением налогов исходя из общей системы налогообложения.

Условия применения упрощенной системы налогообложения:

  • средняя численность работников не превышает 100 человек,
  • остаточная стоимость основных средств не более 150 млн руб.,
  • годовой доход не превышает 150 млн руб.

Помимо этих ограничений, существует запрет применения спецрежима для определенных видов деятельности и при наличии у организации филиалов (п. 3 ст. 346.12 ч. 2 НК РФ ).

Объект налогообложения при УСН и ставки налога

Налоговый кодекс в этом случае предлагает два объекта налогообложения — «доходы» и «доходы минус расходы». Выбор осуществляется при подаче в ФНС заявления о применении упрощенной системы налогообложения. Сменить объект налогообложения на другой можно будет только с начала следующего налогового периода (календарный год), подав новое заявление.

От выбранной налоговой базы зависит ставка налога. Для УСН с объектом налогообложения «доходы» ставка составляет 6 % с правом субъектов РФ устанавливать на своей территории ставку от 1 до 6 %.

Для «доходы минус расходы» ставка налога составляет 15 % с возможностью понижения региональным законодательством до 5 %.

Субъекты РФ в своем законодательстве могут установить нулевую ставку для вновь зарегистрированных хозяйственных субъектов, осуществляющих деятельность в производственной, научной, социальной сферах или в области оказания бытовых услуг населению.

Организация учета

Организации обязаны вести учет бухгалтерских операций в полном объеме в соответствии с Планом счетов и бухгалтерскими стандартами.

Индивидуальные предприниматели вести бухгалтерский учет не обязаны и могут ограничиться ведением налогового учета, в этом случае никаких бухгалтерских проводок не возникает.

Особенностью упрощенной системы налогообложения является то, что и доходы, и расходы учитываются кассовым методом, то есть по мере оплаты. Для налогового регистра — книги учета доходов и расходов при упрощенке — отбираются оплаченные доходы и расходы.

Ситуация N 1. "Упрощенец" с объектом "доходы" считает налоговый вычет

Для чего необходим документ. Если вы применяете УСН с объектом налогообложения "доходы", то расходы не учитываете. Однако можете уменьшить сам "упрощенный" налог на страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Это называется вычетом.

Индивидуальные предприниматели, не выплачивающие вознаграждений физическим лицам, с этого года уменьшают "упрощенный" налог без каких-либо ограничений (подробнее об этом см. в статье "Выгодные поправки для предпринимателей, работающих в одиночку" // Упрощенка, 2012, N 2, с. 54). Все остальные "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" по-прежнему должны применить вычет в сумме, не превышающей 50% единого налога. Если вы среди них, то в каждом квартале вам нужно делать расчет, удобно для этих целей воспользоваться специально разработанным регистром. Он будет подтверждать размер вычета.

Как составить регистр. Чтобы определить размер вычетов, вам потребуется такая информация, как размер начисленных и уплаченных страховых взносов, а также сумма выданных социальных пособий. Напомним, "упрощенный" налог можно снизить на сумму всех начисленных и уплаченных взносов. И, кроме того, на взносы, которые не перечислены в Фонд социального страхования, а зачтены в счет пособий (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/146). Чтобы подтвердить суммы, в реестре целесообразно привести реквизиты документов на уплату страховых взносов и выдачу пособий (платежных поручений, расходно-кассовых ордеров, расчетно-платежных ведомостей и т.д.).

Пример 1. Расчет налогового вычета

ООО "Магнит" применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы". Облагаемые доходы организации за I квартал 2012 г. составили 1 230 400 руб. Общая сумма страховых взносов, начисленных за январь - март, равна 120 800 руб. Из них взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством составили 11 600 руб.

В январе организация выплатила работнику пособие по временной нетрудоспособности в сумме 4515 руб., в том числе за счет средств ФСС - 2580 руб. В I квартале начисленные взносы были перечислены во внебюджетные фонды за минусом выданных за счет фонда пособий в сумме 118 220 руб. (120 800 руб. - 2580 руб.). Заполним регистр расчета налогового вычета и определим сумму авансового платежа к уплате за I квартал.

Отметим: общая величина перечисленных взносов, страхового обеспечения, зачтенного в счет уплаты взносов, и выданных за счет работодателя пособий больше максимально возможной суммы налогового вычета (122 735 руб. > 36 912 руб.). Поэтому авансовый платеж за I квартал 2012 г. можно снизить лишь наполовину. По итогам I квартала ООО "Магнит" должно будет перечислить в бюджет "упрощенный" налог в размере 36 912 руб. Заполненный регистр расчета налогового вычета приведен в табл. 1.

Ситуация N 2. Купленные товары нужно списать на расходы

Для чего необходим документ. "Упрощенцы", считающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут в целях налогообложения учитывать покупную стоимость товаров, приобретенных для продажи (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но только после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена, а сами товары отгружены покупателю (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Вот как раз для того, чтобы правильно определить дату, когда все эти условия выполнены, и потребуется налоговый регистр.

Как составить. Мы рекомендуем сделать регистр как минимум из пяти граф. В них вы запишете наименование товара, его покупную стоимость, даты, когда товар был приобретен, когда оплачен поставщику и когда реализован покупателю. Отметим: покупную цену следует указывать без НДС. "Входной" НДС нужно отразить в отдельной графе налогового регистра. Ведь НДС списывается на расходы как отдельная статья затрат, несмотря на то что его сумму вы сможете учесть в расходах в тот же день, что и покупную стоимость товара (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

На заметку. "Входной" НДС по товарам списывается на расходы, если он оплачен поставщику, а соответствующие товары реализованы.

Также вы можете предусмотреть в регистре графы для информации об оплате товара покупателем. Тогда будет ясно, когда и в какой сумме образовался доход от продажи.

Пример 2. Учет расходов на покупку товара

ООО "Милк" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы". Для перепродажи 7 февраля 2012 г. было приобретено 50 литров молока за 14,16 руб/л (в том числе НДС - 2,16 руб.) и 35 упаковок творога за 7,08 руб/уп. (в том числе НДС - 1,08 руб.). Деньги поставщикам организация перечислила за два раза: 14 февраля за молоко и 25 февраля за творог. В феврале компания реализовала:

  • 14-го числа - 5 литров молока и 3 упаковки творога,
  • 20-го числа - 12 литров молока и 7 упаковок творога.

Заполним регистр учета расходов на покупку товара и отразим в налоговом учете расходы на покупку молока и творога.

Стоимость товаров можно списать в расходы после того, как они будут оплачены поставщику, а сами ценности реализованы покупателю. За молоко заплатили 14 февраля 2012 г., а за творог - 25 февраля. Поэтому в дни реализации товара, 14 и 20 февраля, в расходах можно отразить только покупную стоимость молока. Расходы на покупку творога войдут в налоговую базу после оплаты их поставщику, то есть 25 февраля. Обратите внимание: НДС со стоимости товаров нужно отражать отдельным расходом (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Заполненный регистр учета расходов на покупку товара показан в табл. 2.

Как создать регистр налогового учета

Чтобы использовать регистры налогового учета, придется затратить время на разработку их формы, а затем закрепить их в приложении к учетной политике, издав соответствующий приказ (абз. 7 ст. 314 НК РФ).

О нюансах формирования налоговой учетной политики читайте в статье«Как составить налоговую политику организации?».

Законодатель не ограничивает налогоплательщиков в выборе вида и формы этих документов, поэтому регистры налогового учета могут выглядеть по-разному. Объем содержащейся в них информации должен давать представление о том, на основании каких документов и каким образом сформирована налогооблагаемая база. Размещение данных в регистре может быть любым (в табличной или текстовой форме) — эти особенности предусматриваются при разработке форм регистров налогового учета.

Единственное, в отношении чего нельзя проявлять инициативу при оформлении регистров налогового учета, это обязательные реквизиты. Их состав должен соответствовать НК РФ. Например, при расчете налога на прибыль используются регистры налогового учета, содержащие следующую информацию (абз. 10 ст. 313 НК РФ):

  • наименование регистра,
  • дату составления,
  • натуральные (если это возможно) и денежные измерители операции,
  • наименование объектов учета или хозяйственных операций,
  • подпись ответственного за составление регистра лица и ее расшифровку.

Вести такие регистры можно любым удобным для налогоплательщика способом: на бумаге или электронно.

Требования к налоговым регистрам

Из ст. 314 НК РФ следует, что регистры налогового учета (НУ) заполняются на основании первичных учетных документов непрерывно в хронологическом порядке. Это означает, что беспорядочное или безосновательное занесение данных в регистр, а также пропуски или какие-либо изъятия не допускаются.

ВАЖНО!Расшифровка словосочетания «первичный учетный документ» в НК РФ отсутствует, поэтому подтверждением записей в НУ может служить бухгалтерская первичка (письмо Минфина России от 17.01.2014 № 03-03-06/1/1156).

Не следует забывать, что сформированные налоговые регистры необходимо защищать от несанкционированного исправления. Любые ошибки в регистрах налогового учета исправляются только при соответствующем обосновании, а ответственный исполнитель заверяет все внесенные корректировки своей подписью и указывает дату.

ВАЖНО!Информация, отраженная в регистрах налогового учета, представляет собой налоговую тайну. За ее разглашение (в том числе налоговиками) предусмотрена административная и уголовная ответственность (письмо Минфина России от 12.04.2011 № 03-02-08/41).

Подробнее о требованиях к налоговому учету и налоговым регистрам читайте здесь.

Налоговый учет при объекте налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов"

При объекте налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов", фиксируются как доходы налогоплательщика, так и понесенные им расходы. Момент признания расходов в налоговом учете определяется автоматически, в соответствии с настройками учетной политики по УСН. При признании расходов формируется запись "Книги учета доходов и расходов".

Для ведения учета расходов по УСН используются следующие регистры накопления:

Регистр взаиморасчетов "Взаиморасчеты УСН" – для контроля состояния взаиморасчетов (в соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ расходы признаются при условии их фактической оплаты):

  • взаиморасчеты с контрагентами,
  • взаиморасчеты с подотчетными лицами,
  • взаиморасчеты с работниками,
  • учет взаиморасчетов всегда ведется с детализацией до документа,
  • для выделения доходов, не увеличивающих налоговую базу по УСН, использованы дополнительные ресурсы:
    • для расчетов за комиссионные товары,
    • для расчетов с покупателями за товары и услуги, реализованные по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Регистры партионного учета:

  • партионный учет при УСН всегда ведется по ФИФО,
  • партионный учет при УСН ведется только в количественном выражении, без суммы,
  • для учета номенклатуры используются счета бухгалтерского учета,

Регистр учета расходов "Расходы при УСН" – для учета расходов, подлежащих принятию к налоговому учету:

  • исчерпывающая информация о каждом расходе организации, который может быть отражен в книге учета доходов и расходов,
  • расходы учитываются в разрезе:
    • Видов расходов
    • Элементов расходов
    • Расчетных документов
    • Партий
    • Порядка отражения в налоговом учете
    • Статусов оплаты расхода
    • Валют
  • списание расходов производится по методу ФИФО,
  • для признания расхода в налоговом учете УСН должен произойти определенный набор событий, зависящий от вида расхода,
  • расходы хранятся в разрезе статусов оплаты – перечисления, значения которого определяют, какие события должны наступить, чтобы расход можно было признать уменьшающим налоговую базу по единому налогу:
    • не списано
    • не списано, не оплачено
    • не оплачено
    • не оплачено, не оплачено покупателем
    • не оплачено покупателем
    • не распределено
    • не списано, принято
    • не списано, не распределено
  • при возникновении события, подлежащего отражению в налоговом учете расходов, соответствующему расходу устанавливается новый статус,
  • признание расхода производится после того, как расход "пройдет" все соответствующие его виду статусы.

Таким образом, статус расхода определяет, какие события должны наступить, чтобы расход можно было признать уменьшающим налоговую базу по единому налогу. При возникновении события, подлежащего отражению в налоговом учете расходов, соответствующему расходу устанавливается новый статус.

По данным регистра "Расходы при УСН" можно определить:

  • какие расходы еще не приняты к налоговому учету,
  • по каким причинам,
  • что должно произойти, чтобы конкретный расход был принят к налоговому учету.

Статьи по теме

Кому нужно оформлять:"упрощенцам" с объектом налогообложения доходы, торговым организациям, а также тем, кто по некоторым видам деятельности уплачивает ЕНВД. На что обратить внимание: формы и содержание регистров могут быть любыми, но образец регистра лучше утвердить приложением к приказу об учетной политике,доходы.

Ситуация №1 «Упрощенец» с объектом доходы считает налоговый вычет

Для чего необходим документ. Если вы применяете УСН с объектом налогообложения доходы, то расходы не учитываете. Однако можете уменьшить сам «упрощенный» налог на страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Это называется вычетом.

Индивидуальные предприниматели, не выплачивающие вознаграждений физическим лицам, с этого года уменьшают «упрощенный» налог без каких-либо ограничений (подробнее об этом см. в статье «Выгодные поправки для предпринимателей, работающих в одиночку» // Упрощенка , 2012, № 2, с. 54). Все остальные «упрощенцы» с объектом налогообложения доходы по-прежнему должны применить вычет в сумме, не превышающей 50% единого налога. Если вы среди них, то в каждом квартале вам нужно делать расчет, удобно для этих целей воспользоваться специально разработанным регистром. Он будет подтверждать размер вычета.

Как составить регистр. Чтобы определить размер вычетов, вам потребуется такая информация, как размер начисленных и уплаченных страховых взносов, а также сумма выданных социальных пособий. Напомним, «упрощенный» налог можно снизить на сумму всех начисленных и уплаченных взносов. И, кроме того, на взносы, которые не перечислены в Фонд социального страхования, а зачтены в счет пособий (письмо Минфина России от 24.10.2011 № 03-11-06/2/146). Чтобы подтвердить суммы, в реестре целесообразно привести реквизиты документов на уплату страховых взносов и выдачу пособий (платежных поручений, расходно-кассовых ордеров, расчетно-платежных ведомостей и т. д.).

Пример 1. Расчет налогового вычета

ООО «Магнит» применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы. Облагаемые доходы организации за I квартал 2012 года составили 1 230 400 руб. Общая сумма страховых взносов, начисленных за январь — март, равна 120 800 руб. Из них взносы на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством составили 11 600 руб.

В январе организация выплатила работнику пособие по временной нетрудоспособности в сумме 4515 руб., в том числе за счет средств ФСС — 2580 руб. В I квартале начисленные взносы были перечислены во внебюджетные фонды за минусом выданных за счет фонда пособий в сумме 118 220 руб. (120 800 руб. – 2580 руб.). Заполним регистр расчета налогового вычета и определим сумму авансового платежа к уплате за I квартал.

Отметим: общая величина перечисленных взносов, страхового обеспечения, зачтенного в счет уплаты взносов, и выданных за счет работодателя пособий больше максимально возможной суммы налогового вычета (122 735 руб. > 36 912 руб.). Поэтому авансовый платеж за I квартал 2012 года можно снизить лишь наполовину. По итогам I квартала ООО «Магнит» должно будет перечислить в бюджет «упрощенный» налог в размере 36 912 руб. Заполненный регистр расчета налогового вычета приведен в табл. 1.

Таблица 1. Регистр расчета налогового вычета ООО «Магнит» за I квартал 2012 года, руб.

Отчетный (налоговый) период

Сумма
облагаемых доходов

Учетная политика для целей налогового учета при УСН

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку мы ведем речь об учетной политике для целей налогового учета "упрощенцев", главной задачей является выбор тех способов учета доходов и расходов, которые разрешены гл. 26.2 НК РФ.
Как и учетная политика для целей бухгалтерского учета, учетная политика для целей налогового учета утверждается приказом руководителя организации. С годовой отчетностью в налоговые органы она не представляется.
При этом основным отличием учетной политики для целей налогового учета является то, что она может приниматься ежегодно с соблюдением принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому при УСН, считается календарный год. Таким образом, учетная политика для целей налогового учета на 2012 г. должна быть утверждена приказом руководителя не позднее 31 декабря 2011 г. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.
Можно ли вносить изменения в учетную политику для целей налогового учета? Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно:
- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода,
- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения соответствующие принципы и порядок отражения данных видов деятельности, что можно сделать и в течение налогового периода.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Основным налоговым регистром "упрощенцев" является Книга учета доходов и расходов, при этом "упрощенец" может разработать свои дополнительные налоговые регистры в зависимости от условий ведения хозяйственной деятельности. При этом значение учетной политики для целей налогового учета особенно велико для "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы", а также совмещающих УСН и ЕНВД. Для ведения раздельного учета необходимы особые налоговые регистры.

Элементы учетной политики для целей налогового учета "упрощенцев"

При составлении учетной политики необходимо учесть возможность выбора, которую предоставляет гл. 26.2 НК РФ.
Начнем с того, что выбор специального налогового режима - УСН - является добровольным волеизъявлением налогоплательщика (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Исходя из этого учетная политика "упрощенца" должна начинаться с того, что организация применяет УСН.
Затем идет главный выбор "упрощенца" - выбор объекта налогообложения (доходы или доходы минус расходы). За исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 346.14 НК РФ (относительно участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом), он осуществляется самим налогоплательщиком. Данный выбор должен быть отражен в учетной политике.
Независимо от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" должны определиться с формой ведения Книги учета доходов и расходов - в бумажном или электронном виде.
Затем идут другие элементы налогового учета, которые необходимо прописать в зависимости от конкретных условий ведения хозяйственной деятельности.
Понятно, что у "упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы", учетная политика будет значительно короче, чем у тех, кто выбрал объект "доходы минус расходы", при этом у каждого варианта есть свои особенности.
Объект налогообложения "доходы". "Упрощенцы" представляют налоговую декларацию только по итогам года (п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ), но платить налог необходимо по итогам отчетного периода. Поскольку при данном объекте налогообложения сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Так как при этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ), представляется целесообразным разработать специальный налоговый регистр, в котором будет отражаться данный расчет, и утвердить его в учетной политике. Расчет можно представлять в виде бухгалтерской справки, форма не так важна, главное, чтобы он был. Это значительно облегчает жизнь при проверках и смене бухгалтеров.
Объект налогообложения "доходы минус расходы". "Упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут уплачивать налог по дифференцированным ставкам, установленным региональным законодательством (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Если такое право у налогоплательщика есть и он им хочет воспользоваться, это должно быть отражено в учетной политике вместе со ссылками на региональный закон.
Для "упрощенцев", выбравших данный объект налогообложения, очень важным является учет расходов. Глава 26.2 НК РФ дает небольшой выбор вариантов учета отдельных расходов.
Например, налогоплательщик для целей налогообложения вправе учесть расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), для чего необходимо выбрать один из следующих методов оценки покупных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО),
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО),
в) по средней стоимости,
г) по стоимости единицы товара.
Соответственно, "упрощенцы", реализующие покупные товары, должны прописать в учетной политике выбранный метод их оценки и учитывать в расходах стоимость товаров согласно данному методу. Целесообразно отдать предпочтение тому же методу, который используется в бухгалтерском учете.
Вопрос учета товаров при УСН стоит остро, но, как сказано в Письме Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106, методы учета указанных расходов налогоплательщики устанавливают самостоятельно. Это дает возможность прописать в учетной политике расчет стоимости реализованных и оплаченных товаров для их учета в расходах исходя из конкретных, в том числе технических, возможностей организации.
Кроме этого, "упрощенцы", использующие в своей деятельности привлеченные денежные средства, могут учитывать в расходах проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), исходя из среднего процента по сопоставимым кредитам или из ставки рефинансирования (п. 1 ст. 269 НК РФ). Соответственно, в учетной политике необходимо прописать критерии сопоставимости долговых обязательств.
Для целей налогового учета необходимо также установить локальным актом организации размеры суточных, которые также можно учесть в расходах без ограничений (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом гл. 26.2 НК РФ дает "упрощенцам", выбравшим объект налогообложения "доходы минус расходы", некоторые права (подчеркнем, именно права, а не обязанности и при принятии решения воспользоваться ими это необходимо отразить в учетной политике):
- налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ),
- налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Для "упрощенцев", которые совмещают УСН и ЕНВД, особо стоит вопрос ведения раздельного учета. Об этом мы скажем дальше. Организация должна прописать принципы раздельного учета между деятельностью по УСН и ЕНВД (учета доходов и расходов, а также основных средств).
Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета "упрощенцам" не надо переписывать положения гл. 26.2 НК РФ. При этом необходимо прописать (причем как можно более подробно) те нюансы, которые законодательством не урегулированы или налогоплательщику дано право выбора. Это позволит минимизировать претензии со стороны налоговых органов или отстоять свою правоту в суде.

Раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД

На основании п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.26 НК РФ УСН может применяться наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД.
Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, уплачиваемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов.
Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно УСН и ЕНВД налоговым законодательством не установлен. Налогоплательщики разрабатывают и утверждают его самостоятельно. При этом применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.
Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), либо нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Такие разъяснения дают представители Минфина последовательно на протяжении последних лет (Письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-11-06/3/132, от 21.10.2010 N 03-11-06/2/161, от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148, от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98, от 30.11.2011 N 03-11-11/296). Они соответствуют действующему налоговому законодательству и представляются весьма разумными.
На основании норм НК РФ можно сделать следующие выводы относительно совмещения УСН и ЕНВД:
- налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет,
- принципы ведения раздельного учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и закрепляются в учетной политике,
- при невозможности разделения расходов они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Представляется целесообразным как минимум определить перечень расходов, которые являются общими (как правило, это расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директора, бухгалтера и прочих административных работников, налоги с их заработной платы, аренда помещений). Затем необходимо прописать методику распределения таких расходов: пропорционально чему делятся общие расходы (например, доле доходов за месяц или доле доходов нарастающим итогом с начала года), как происходит распределение, на основании каких документов это фиксируется и др. Также нужно указать документальное оформление ведения раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки и др.
Это как раз тот случай, когда налогоплательщик сам решает, как разделять расходы (организовать раздельный учет доходов, как правило, не представляет особого труда). На основании этого права целесообразно как можно более подробно и понятно прописать в учетной политике принципы ведения раздельного учета исходя из специфики конкретной хозяйственной деятельности.

Налог на доходы физических лиц

"Упрощенцы" наравне с налогоплательщиками, применяющими другие налоговые режимы, являются налоговыми агентами по НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. При этом установлено, что формы таких регистров и порядок отражения в них данных (налогового учета, первичных учетных документов) разрабатываются организацией самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать физическое лицо - налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов (в соответствии с утверждаемыми ФНС кодами), суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты соответствующего платежного документа.
Таким образом, чтобы исполнить данную обязанность, организация должна утвердить форму налоговых регистров по НДФЛ и порядок ее заполнения в качестве приложения к учетной политике для целей налогового учета.
Отметим также, что необходимо утвердить форму регистра и порядок ведения учета сумм начисленных работникам выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Хотя страховые взносы не регулируются налоговым законодательством, забывать об этом нельзя.

Ситуация N 3. Общехозяйственные расходы нужно распределить между УСН и ЕНВД

Для чего необходим документ. Те, кто совмещает упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). А те затраты, которые нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности, распределяют пропорционально доле доходов, полученных от "упрощенной" и "вмененной" деятельности. Есть два варианта расчета этой пропорции. В первом - доходы берут за прошедший месяц, а во втором - нарастающим итогом с начала года. Первый способ, конечно, проще и менее трудоемкий. Однако второй вариант поддерживает Минфин России в Письмах от 28.04.2010 N 03-11-11/121 и от 31.12.2008 N 03-11-05/325. Налоговый кодекс данный вопрос не уточняет. Поэтому бухгалтер должен сам решить и зафиксировать в приказе об учетной политике, за какой период брать доходы, чтобы распределять расходы. Что касается самого расчета, то его лучше делать в налоговом регистре.

Как составить. В документе вам нужно отразить информацию, необходимую для распределения расходов и подсчета той их суммы, которую можно учесть при УСН. Прежде всего это общая сумма доходов и сумма доходов, полученная от "упрощенной" деятельности. С помощью этих показателей вы рассчитаете долю доходов от деятельности на УСН. Далее в налоговом регистре укажите сумму общих расходов, которые невозможно соотнести ни с одним из видов деятельности. Умножив эту сумму на долю доходов от деятельности на "упрощенке", вы получите сумму, отражаемую в расходах при УСН. Но помните: включить в налоговую базу вы сможете лишь те расходы, которые упомянуты в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому имеет смысл распределять лишь те расходы, которые содержатся в заветном перечне "упрощенцев".

Обратим внимание на один нюанс. Под уплату ЕНВД подпадает конкретная деятельность, и к ней нельзя целиком отнести внереализационные доходы. Налоговым кодексом распределения внереализационных доходов не предусмотрено. Поэтому всю их сумму следует учитывать в налоговой базе при упрощенной системе (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Совет редакции. В регистре целесообразно распределять те общехозяйственные затраты, которые можно учесть при УСН на основании ст. 346.16 НК РФ.

Пример 3. Распределение общих расходов

ООО "Волшебница" торгует игрушками оптом и в розницу, совмещая УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы") с уплатой ЕНВД. Розничный и оптовый отделы расположены в одном и том же арендуемом помещении. Арендную плату за прошедший месяц в размере 45 000 руб. организация перечисляет в последний день месяца.

Всего от реализации игрушек в январе 2012 г. получено 580 000 руб., феврале - 390 000 руб., марте - 620 000 руб. Доходы от оптовой продажи в январе составили 280 000 руб., феврале - 150 000 руб., марте - 360 000 руб. Бухгалтер рассчитывает долю исходя из доходов, взятых нарастающим итогом с начала года. Такой порядок закреплен в приказе об учетной политике. Вычислим сумму арендной платы в налоговом регистре, которую можно учесть в январе, феврале и марте.

Бухгалтер ООО "Волшебница" может учесть в расходах 31 января 2012 г. 21 600 руб., 28 февраля - 18 000 руб. и 31 марта - 27 900 руб. Заполненный регистр распределения общих расходов показан в табл. 3 на с. 78 - 79.

Регистры налогового учета по налогу на прибыль

Для заполнения «прибыльной» декларации понадобится минимум 2 регистра НУ: один по учету доходов, другой по расходам. Информация о полученных доходах и произведенных расходах, сформированная по нормам НУ, позволит определить прибыль — объект налогообложения, без которого расчет самого налога на прибыль невозможен.

О том, какой может быть налоговая база для разных видов налогов, читайте в статье«Основные элементы налогообложения и их характеристика».

Дополнительные регистры придется оформить в случае, когда у налогоплательщика множество видов деятельности, а также, помимо стандартных хозяйственных операций, проводятся операции с особыми условиями перехода права собственности или по которым предусмотрен специальный порядок формирования налоговой базы.

ВАЖНО!Если налогоплательщик не может или не хочет разрабатывать регистры налогового учета, но при этом не желает быть наказанным по ст. 120 НК РФ за их отсутствие, он вправе воспользоваться готовыми. Их формы можно найти в рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» от 19.12.2001.

Специалисты ООО «Ритм» отражают необходимую для расчета налога на прибыль за 9 месяцев 2017 года информацию в следующих регистрах налогового учета (РНУ):

  • РНУ «Доходы от реализации» ООО «Ритм»,
  • РНУ «Расходы, уменьшающие доходы от реализации» ООО «Ритм»,
  • РНУ «Внереализационные доходы» ООО «Ритм»,
  • РНУ «Внереализационные расходы» ООО «Ритм».

Учитывая, что в указанный период внереализационные доходы и расходы у ООО «Ритм» отсутствовали, остановимся подробнее на оформлении регистров налогового учета полученных доходов и осуществленных расходов по основной деятельности.

«Доходный» регистр НУ

Доходы ООО «Ритм» в отчетном периоде складывались из следующих компонентов:

  • выручка от реализации продукции собственного изготовления (50 367 000 руб.),
  • выручка от реализации покупных изделий (30 590 000 руб.)
  • выручка от реализации прочего имущества (300 000 руб.),

ВАЖНО!Учесть в «доходной» части необходимо всю сумму реализованной за отчетный период продукции, за исключением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

О том, какие доходы отражены в ст. 251 НК РФ, читайте в материале«Ст. 251 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

ВАЖНО!Оформляя РНУ «Доходы от реализации», не следует забывать, что выручку в регистре и налоговой декларации необходимо указывать без учета НДС и акцизов (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Информация для заполнения «доходного» РНУ берется из данных бухучета (по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»).

На нашем сайте вы можете скачать заполненные регистры налогового учета, образецкоторого, относящийся к доходам, оформлен по данным рассмотренного примера.

Как заполнить «расходный» налоговый регистр

С заполнением «расходных» регистров налогоплательщики могут испытывать определенные трудности. Это связано с тем, что признание расходов в налоговом учете не всегда совпадает с отражением аналогичных расходов в бухучете. Так что использовать бухгалтерские учетные регистры без внесения в них дополнительных корректировок не всегда представляется возможным.

К примеру, отдельные виды расходов в БУ отражаются в полном объеме, а в НУ нормируются (рекламные, представительские и т. д.). А некоторые виды затрат налоговое законодательство вообще запрещает признавать в составе расходов, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

О нюансах признания прочих расходов, связанных с производством и реализацией, читайте в статье«Ст. 264 НК РФ (2017): вопросы и ответы».

Специалист ООО «Ритм» сформировал РНУ «Расходы, уменьшающие доходы от реализации», в котором отразил следующие виды расходов: затраты на основное сырье и материалы, зарплату вместе с начисленными страховыми взносами, амортизацию имущества ООО «Ритм», расходы на тепло, воду, электроэнергию и др.

Информацию для заполнения регистра бухгалтер взял из данных бухучета (по счетам 20, 26, 44, 91 и др.). В отчетном периоде фирма не осуществляла расходов, признание которых в НУ не совпадает с правилами БУ, поэтому корректировать данные бухучета не пришлось.

Образец заполненного регистра налогового учета «Расходы, уменьшающие доходы от реализации» вы также можете скачать на нашем сайте.

ВАЖНО!Если налоговые расходы превысили налоговые доходы и налогооблагаемая база по прибыли в каком-то из периодов (налоговом или отчетном) отсутствует, декларацию налоговикам все равно представить необходимо (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Регистры налогового учета разрабатываются самим налогоплательщиком, а их форма утверждается в качестве приложения к налоговой учетной политике. Они могут быть составлены в электронном виде или на бумаге — это значения не имеет. Главное — наличие в них обязательных реквизитов, установленных НК РФ. К информации, отражаемой в регистрах, предъявляется основное требование: все записи должны быть обоснованы и достоверны, а из содержания регистра должно быть понятно, как сформирована налогооблагаемая база.

Если регистры налогового учета налогоплательщиком не ведутся, возможны штрафные санкции со стороны налоговиков по ст. 120 НК РФ.

Налоговые регистры, образцы которых вы можете скачать на нашем сайте, позволяют сгруппировать имеющуюся информацию о доходах и расходах компании и правильно рассчитать налог на прибыль.